19 de Abril de 2024
- 2º Grau
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Publicado por Superior Tribunal de Justiça
Detalhes
Processo
Órgão Julgador
T2 - SEGUNDA TURMA
Publicação
Julgamento
Relator
Ministro CASTRO MEIRA
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Inteiro Teor
AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.307.519 - SC (2012/XXXXX-3)
| RELATOR | : | MINISTRO CASTRO MEIRA |
| AGRAVANTE | : | INDUSTRIAL CONVENTOS S/A E OUTRO |
| ADVOGADO | : | RYCHARDE FARAH E OUTRO (S) |
| AGRAVADO | : | FAZENDA NACIONAL |
| PROCURADOR | : | PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL |
EMENTA
RECURSO ESPECIAL. AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. BASE DE CÁLCULO. ABATIMENTO DE CRÉDITOS DE PIS/COFINS DO REGIME NAO CUMULATIVO. IMPOSSIBILIDADE. EXEGESE DO ART. 3º, 10, DA LEI N. 10.833/2003.
1. Os créditos escriturais de PIS e Cofins decorrentes do sistema não-cumulativo adotado pela Lei 10.833/03 não podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL por ausência de previsão legal expressa, sob pena de violação do art. 111 do CTN, segundo o qual as exclusões tributárias interpretam-se literalmente.
2. O art. 3º, 10, da Lei 10.833/03 tem o objetivo específico de evitar a não-cumulatividade relativamente à contribuição ao PIS e à Cofins, nada interferindo na apuração do IRPJ e da CSLL, que estão submetidos a fatos geradores distintos e também a bases de cálculo diferenciadas. Precedentes.
3. Como os créditos não cumulativos de PIS e Cofins acrescem a receita da empresa, poderiam, em tese, ser tributados por essas contribuições, o que reduziria significativamente a abrangência do princípio da não cumulatividade, já que boa parte dos créditos auferidos na entrada seriam subtraídos na incidência tributária pela saída da mercadoria do estabelecimento. Justamente para evitar que a nova sistemática se transformasse em um "arremedo" ou mero simulacro de não-cumulatividade foi que o dispositivo deixou a salvo da incidência do PIS e da Cofins o próprio crédito escritural dessas contribuições gerado pela entrada do produto no estabelecimento, nada interferindo na apuração do IRPJ e da CSLL.
4. Agravo regimental não provido.
ACÓRDAO
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da SEGUNDA Turma do Superior Tribunal de Justiça "A Turma, por unanimidade, negou provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do (a) Sr (a). Ministro (a)-Relator (a), sem destaque e em bloco." Os Srs. Ministros Humberto Martins, Mauro Campbell Marques e Eliana Calmon votaram com o Sr. Ministro Relator.
Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Herman Benjamin.
Brasília, 13 de agosto de 2013 (Data do Julgamento).
Ministro Castro Meira
Relator
AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.307.519 - SC (2012/XXXXX-3)
| RELATOR | : | MINISTRO CASTRO MEIRA |
| AGRAVANTE | : | INDUSTRIAL CONVENTOS S/A E OUTRO |
| ADVOGADO | : | RYCHARDE FARAH E OUTRO (S) |
| AGRAVADO | : | FAZENDA NACIONAL |
| PROCURADOR | : | PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL |
RELATÓRIO
O EXMO. SR. MINISTRO CASTRO MEIRA (Relator): O agravo foi interposto contra decisão de minha lavra assim ementada:
TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. BASE DE CÁLCULO. ABATIMENTO DE CRÉDITOS DE PIS/Cofins DO REGIME NAO CUMULATIVO. IMPOSSIBILIDADE. EXEGESE DO ART. 3º, 10, DA LEI N. 10.833/2003.
1. Os créditos escriturais de PIS e Cofins decorrentes do sistema não cumulativo adotado pela Lei 10.833/03 não podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL por ausência de previsão legal expressa, sob pena de violação do art. 111 do CTN, segundo o qual as exclusões tributárias interpretam-se literalmente.
2. O art. 3º, 10, da Lei 10.833/03 tem o objetivo específico de evitar a não-cumulatividade relativamente à contribuição ao PIS e à Cofins, nada interferindo na apuração do IRPJ e da CSLL, submetidos que estão a distintos fatos geradores e também a bases de cálculo diferenciadas. Precedentes.
3. Como os créditos não cumulativos de PIS e Cofins acrescem a receita da empresa, poderiam, em tese, ser tributados por essas contribuições, o que reduziria significativamente a abrangência do princípio da não cumulatividade, já que boa parte dos créditos auferidos na entrada seriam subtraídos na incidência tributária pela saída da mercadoria do estabelecimento. Justamente para evitar que a nova sistemática se transformasse em um "arremedo" ou mero simulacro de não cumulatividade foi que o dispositivo deixou a salvo da incidência do PIS e da Cofins o próprio crédito escritural dessas contribuições gerado pela entrada do produto no estabelecimento, nada interferindo na apuração do IRPJ e da CSLL.
4. Recurso especial a que se nega seguimento (e-STJ fl. 294).
Os agravantes repisam os argumentos lançados na petição do recurso especial. Apontam contrariedade ao disposto no art. 3º, 10, da Lei 10.833/2003, bem como aos arts. 97 e 110 do CTN, pois entendem que os créditos de PIS e Cofins decorrentes do regime não-cumulativo não podem compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Defendem a ilegalidade do Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 03/07. Argumentam que a regra é de cunho genérico quando determina que os créditos de PIS e Cofins decorrentes do sistema não-cumulativo não constituem receita bruta da pessoa jurídica, de modo que se aplica indistintamente a qualquer tributo, incluindo o IRPJ e a CSLL. Afirma também que a inclusão dos créditos de PIS e Cofins na base de cálculo do IRPJ e da CSLL atenuaria os efeitos da não-cumulatividade pretendidos claramente pelo legislador.
É o relatório.
AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.307.519 - SC (2012/XXXXX-3)
EMENTA
RECURSO ESPECIAL. AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. BASE DE CÁLCULO. ABATIMENTO DE CRÉDITOS DE PIS/COFINS DO REGIME NAO CUMULATIVO. IMPOSSIBILIDADE. EXEGESE DO ART. 3º, 10, DA LEI N. 10.833/2003.
1. Os créditos escriturais de PIS e Cofins decorrentes do sistema não-cumulativo adotado pela Lei 10.833/03 não podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL por ausência de previsão legal expressa, sob pena de violação do art. 111 do CTN, segundo o qual as exclusões tributárias interpretam-se literalmente.
2. O art. 3º, 10, da Lei 10.833/03 tem o objetivo específico de evitar a não-cumulatividade relativamente à contribuição ao PIS e à Cofins, nada interferindo na apuração do IRPJ e da CSLL, que estão submetidos a fatos geradores distintos e também a bases de cálculo diferenciadas. Precedentes.
3. Como os créditos não cumulativos de PIS e Cofins acrescem a receita da empresa, poderiam, em tese, ser tributados por essas contribuições, o que reduziria significativamente a abrangência do princípio da não cumulatividade, já que boa parte dos créditos auferidos na entrada seriam subtraídos na incidência tributária pela saída da mercadoria do estabelecimento. Justamente para evitar que a nova sistemática se transformasse em um "arremedo" ou mero simulacro de não-cumulatividade foi que o dispositivo deixou a salvo da incidência do PIS e da Cofins o próprio crédito escritural dessas contribuições gerado pela entrada do produto no estabelecimento, nada interferindo na apuração do IRPJ e da CSLL.
4. Agravo regimental não provido.
VOTO
O EXMO. SR. MINISTRO CASTRO MEIRA (Relator): Os agravante não trouxeram qualquer argumento capaz de infirmar as razões que embasam a decisão agravada, que fica mantida.
Com efeito, a questão controvertida nos autos se os créditos de PIS e Cofins do regime não cumulativo podem, ou não, ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL foi exaustivamente examinada por esta Segunda Turma no julgamento do Recurso Especial XXXXX/PR, da relatoria do Min. Herman Benjamin, oportunidade em que se decidiu no mesmo sentido do aresto recorrido, verbis :
TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS DE PIS/Cofins. ABATIMENTO. ART. 3º, 10, DA LEI 10.833/2003 C/C ART. 15 DA LEI 10.637/2002. INVIABILIDADE.
1. Hipótese em que se discute a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, considerando a sistemática de creditamento relativo ao PIS/Cofins não cumulativo.
2. A contribuinte argumenta que os créditos do PIS/Cofins relativos a insumos não servem de base de cálculo para o IRPJ e a CSLL, por força do art. 3º, 10, da Lei 10.833/2003 c/c o art. 15 da Lei 10.637/2002. Por essa razão, esses créditos deveriam, segundo ela, ser abatidos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
3. Diferentemente do que faz supor a empresa, o IRPJ e a CSLL não incidem sobre o crédito de PIS/Cofins. Tais tributos recaem sobre o resultado positivo da empresa, correspondendo, grosso modo, à diferença entre as receitas e as despesas definidas em lei.
4. O creditamento de PIS/Cofins sobre as entradas (insumos), nesse contexto, é elemento que reduz a despesa da contribuinte relativa à incidência dessas mesmas contribuições sobre as saídas (vendas) e, com isso, afeta, indireta e positivamente, o lucro da empresa.
5. Haveria injustiça se o Fisco exigisse que a contribuinte, além de recolher PIS/Cofins sobre suas vendas, pagasse essas mesmas contribuições (que incidem sobre a receita bruta) também sobre o valor do creditamento relativo ao insumo. Ocorreria, nessa situação hipotética, bis in idem, pois o vendedor do insumo já recolheu, em tese, a contribuição que recai sobre essa receita.
6. Por isso o legislador assegurou, no art. 3º, 10, da Lei 10.833/2003, que "o valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição".
7. Ou seja, o dispositivo legal impede que o fisco cobre o PIS/Cofins duplamente: (a) sobre a receita de venda do produto final e (b) sobre a contabilização dos créditos relativos aos insumos (créditos esses que podem ser considerados receita em sentido lato, conforme reconhece a contribuinte).
8. A norma em debate refere-se ao PIS/Cofins. Não há relação com suposta redução do IR ou da CSLL.
9. De fato, não significa que a contribuinte possa reduzir o lucro tributável, para fins do IRPJ e da CSLL, por meio de abatimento dos créditos de PIS/Cofins.
10. Dito de outra forma, impossível realizar abatimentos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não previstos em lei. Precedente do STJ.
11. Recurso Especial não provido. ( REsp XXXXX/PR, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 04.2.2011).
Na ocasião, o eminente Relator manifestou-se nos seguintes termos:
Discute-se a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, considerando a sistemática de creditamento relativo ao PIS/Cofins não cumulativa.
Preliminarmente, é interessante esclarecer construção argumentativa trazida pela contribuinte.
A empresa afirma que há duas formas de contabilização do creditamento de PIS/Cofins: a) recuperação de custo e b) redução de despesa.
No primeiro caso (recuperação de custo), o crédito de PIS/Cofins é embutido no próprio custo da mercadoria. Ou seja, um insumo adquirido por R$ 100,00 é contabilizado, por exemplo, por R$ 90,75, considerando que foi abatido o montante de R$ 9,25 relativo ao creditamento (= 9,25% de PIS/Cofins sobre o preço do insumo fl. 407).
No segundo caso (redução de despesa), o crédito de PIS/Cofins é lançado como redutor da despesa a ser suportada pela contribuinte. Naquele mesmo exemplo, o montante de R$ 9,25 (crédito de PIS/Cofins sobre os insumos)é lançado em contrapartida ao custo da mercadoria vendida (preço do insumo R$ 100,00) e da contribuição incidente sobre a receita de venda (fl. 407).
Por qualquer das formas de contabilização, o crédito de PIS/Cofins poderia, em tese, ser considerado receita em sentido lato, pois afeta positivamente o resultado da empresa, o que é por ela reconhecido (fl. 407).
Entretanto, a recorrente argumenta que essa receita não pode servir de base de cálculo para o IRPJ e a CSLL, por força do art. 3º, 10, da Lei 10.833/2003:
Art. 3º, 10. O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição.
Apesar de a Lei 10.833/2003 referir-se especificamente à Cofins, a norma aplica-se ao PIS, por disposição do art. 15 da Lei 10.637/2002.
Eis, portanto, a tese da contribuinte: embora os créditos de PIS/Cofins possam, em princípio, ser considerados receita, não sofrem a incidência do IRPJ e da CSLL, nos termos do art. 3º, 10, da Lei 10.833/2003. Por essa razão, os montantes correspondentes ao creditamento de PIS/Cofins deveriam ser abatidos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Ocorre que, diferentemente do que faz supor a empresa, o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o lucro líquido não incidem sobre o crédito de PIS/Cofins.
O IRPJ e a CSLL recaem sobre o resultado positivo da empresa, correspondendo, grosso modo, à diferença entre as receitas e as despesas definidas em lei.
O creditamento de PIS/Cofins sobre as entradas (insumos), nesse contexto, é elemento que reduz a despesa da contribuinte relativa à incidência dessas mesmas contribuições sobre as saídas (vendas) e, com isso, afeta, indireta e positivamente, o lucro da empresa.
De fato, a não-cumulatividade é técnica que permite o cálculo do tributo a ser recolhido ao Fisco com abatimento dos valores pagos nas operações antecedentes.
Assim, tomando-se o exemplo dado pela própria contribuinte, em que há aquisição de insumo por R$ 100,00 e venda do produto final por R$ 200,00, com incidência de PIS/Cofins a 9,25%, teríamos o seguinte, sempre em cálculo simplificado:
Custo da mercadoria vendida (preço do insumo) = R$ 100,00;
Creditamento de PIS/Cofins (9,25% sobre o preço, recolhido pelo vendedor do insumo) = R$ 9,25;
Receita de venda (preço do produto final vendido pela contribuinte) = R$ 200;
Incidência de PIS/Cofins sobre a venda (9,25% sobre os R$ 200,00) = R$ 18,50.
Sabemos que a contribuinte não recolherá R$ 18,50 a título de PIS/Cofins, nesse exemplo, pois, pela sistemática da não-cumulatividade, abaterá o valor recolhido na operação anterior (crédito de R$ 9,25 relativo ao insumo).
Ou seja, a contribuinte recolherá R$ 9,25 ao Fisco, a título de PIS/Cofins sobre a receita da venda (= R$ 18,50 R$ 9,25).
Imaginando, hipoteticamente, que não houvesse qualquer outra receita ou despesa e que o PIS/Cofins incidisse sobre a receita da venda pela mesma alíquota, o lucro da empresa seria de R$ 90,75 (= R$ 200,00 da venda, subtraídos R$ 100,00 do custo da mercadoria vendida e R$ 9,25 de PIS/Cofins a ser recolhido ao Fisco, já abatido o crédito do insumo).
Não há falar, portanto, em incidência de IRPJ e CSLL sobre o creditamento de PIS/Cofins, mas apenas sobre o lucro, como determina a lei.
Haveria injustiça se o Fisco exigisse que a contribuinte, além de recolher PIS/Cofins sobre suas vendas, pagasse essas mesmas contribuições (que incidem sobre a receita bruta) também sobre o valor do creditamento relativo ao insumo. Ocorreria, nessa situação hipotética, bis in idem, pois o vendedor do insumo já recolheu, em tese, a contribuição incidente sobre essa receita.
Foi por isso que o legislador assegurou, no art. 3º, 10, da Lei 10.833/2003, que "o valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição".
Ora, o objetivo da norma é exatamente evitar bis in idem que se daria caso o Fisco pretendesse calcular tributos ( PIS/Cofins, por exemplo) duplamente: a) sobre as receita das vendas dos produtos finais e b) sobre o próprio creditamento de PIS/Cofins relativo aos insumos (que já foram tributados no momento da venda para a contribuinte).
Isso foi captado pelo Tribunal de origem com extrema precisão (fl. 394):
Assevero, o dispositivo acima mencionado visa preservar a integridade do benefício de forma a impossibilitar nova incidência das contribuições (PIS e Cofins) sobre os créditos gerados pelas deduções do sistema não-cumulativo.
Ou seja, o dispositivo legal impede que o Fisco cobre o PIS/Cofins duplamente: a) sobre a receita de venda do produto final e b) sobre a contabilização dos créditos relativos aos insumos (créditos esses que podem ser considerados receita em sentido lato, conforme reconhece a contribuinte).
Para que fique claro: a norma em debate refere-se ao PIS/Cofins. Não há qualquer relação com suposta redução do IR ou da CSLL.
Assim, o art. 3º, 10, da Lei 10.833/2003 evita bis in idem tributário relativo ao PIS/Cofins. Isso não significa que a contribuinte possa reduzir o lucro tributável, para fins do IRPJ e da CSLL, por meio de abatimento dos créditos de PIS/Cofins, como bem consignou o TRF (fl. 395):
Portanto, a dedução pretendida pela contribuinte não encontra amparo na legislação de regência do IRPJ e da CSLL. E mais, o Ato Declaratório Interpretativo da SRF nº 3, de 29 de março de 2007, ao explicitar a impossibilidade da dedução, não extrapola a competência infralegal da Autoridade Fiscal, pois o impedimento encontra amparo na legislação tributária.
Dito de outra forma, impossível realizar abatimentos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não previstos em lei, como pretende a contribuinte. A título exemplificativo:
PROCESSO CIVIL - TRIBUTÁRIO - LOCAÇAO DE MAO-DE-OBRA - DEDUÇAO DE DESPESAS - FATURAMENTO - LUCRO REAL - LUCRO LÍQUIDO - BASE DE CÁLCULO - PIS - Cofins - IRPJ - CSLL - MATÉRIA SUJEITA À RESERVA LEGAL - PRESTAÇAO JURISDICIONAL - OMISSAO - SÚMULA 284/STF.
1. É deficiente a fundamentação do especial que não demonstra contrariedade ou negativa de vigência a tratado ou lei federal.
2. Integram o faturamento das prestadoras de serviço de cessão de mão-de-obra a totalidade da receita decorrente de sua atividade.
3. A base de cálculo do IRPJ e da CSLL é decorrente do faturamento (totalidade de receitas auferidas - art. 1º, 1º, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2002), após as deduções legalmente previstas.
4. A exclusão de receitas da base de cálculo da Cofins necessita de previsão legal.
5. Recurso especial da Fazenda Nacional conhecido em parte e, nessa parte, provido.
6. Recurso especial do contribuinte não provido. ( REsp XXXXX/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 24/11/2009, DJe 07/12/2009)
O acórdão recorrido, portanto, deu correta interpretação à legislação federal, razão pela qual deve ser mantido.
Diante do exposto, nego provimento ao Recurso Especial.
É como voto.
O nobre Min. Mauro Campbell proferiu voto vista, acompanhando a posição do Relator:
Em exame recurso especial interposto por IMCOPA IMPORTAÇAO EXPORTAÇAO E INDÚSTRIAS DE ÓLEOS LTDA. onde se pleiteia que os créditos de PIS (contribuição para os Programas de Integração Social) e Cofins (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social), adquiridos pela sistemática da não-cumulatividade instituída pela Lei n. 10.833/2003 (Cofins) e pela Lei n. 10.637/2002, com a extensão dada pelo art. 15, da Lei n. 10.833/2003 ( PIS/Pasep), sejam excluídos da receita bruta para efeito de apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL devidos pela empresa.
Na sessão do dia 23.3.2010 o Rel. Min. Herman Benjamin negou provimento ao recurso ao fundamento de que, muito embora o crédito de PIS/Cofins afete positivamente o resultado da empresa, o que gera lucro tributável a título de IR e CSLL, a base de cálculo de tais tributos é o resultado positivo (lucro) e não o crédito obtido, isoladamente, que somente tem interferência indireta naquele. Asseverou também que o objetivo do 10, do art. 3º, da Lei n. 10.833/2003, foi o de evitar o bis in idem que se daria caso o Fisco calculasse o PIS/Cofins sobre o próprio creditamento de PIS/Cofins.
Pedi vista para examinar o tema com mais vagar.
Com efeito, parece lógico que os créditos de PIS/Cofins não podem constituir receita bruta para fins de cálculo da própria Cofins não cumulativa e do PIS/Pasep não cumulativo. Se o fossem, integrariam a própria base de cálculo da Cofins e do PIS /PASEP, gerando uma tributação de 9,25% do seu valor (7,6% + 1,65%, alíquotas respectivas). O creditamento, portanto, não seria de 9,25% do valor do item, mas menor, pois seria subtraído pela sua própria tributação a título de Cofins e PIS /PASEP, o que iria contra o sentido da lei, retirando-lhe parcela essencial da efetividade material da não-cumulatividade proposta para os tributos que especifica.
No entanto, aqui coloco a questão, o mesmo raciocínio se aplicaria quando consideramos a receita bruta para fins de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL?
Entendo que não, pois a não-cumulatividade é da Cofins e do PIS /PASEP e não do IR ou da CSLL, de modo que não há sistema de creditamento no IR ou na CSLL a sofrer a interferência da entrada de tais créditos na composição da receita bruta. Outrossim, a topografia do dispositivo não recomenda interpretação no sentido de fazer o 10, do art. 3º, da Lei n. 10.833/2003, extrapolar os limites da base de cálculo da Cofins para também gerar deduções das bases de cálculo do IR e da CSLL, que inclusive são outras como bem observado pelo Min. Herman Benjamin, Relator. Veja-se o teor do 10, do art. 3º, da Lei n. 10.833/2003, conjugado ao que determinam o art. 1º, 1º e 2º e o art. 2º da mesma lei:
Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
1º Para efeito do disposto neste artigo , o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
2º A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento , conforme definido no caput .
[...]
Art. 2ºº Para determinação do valor da Cofins aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1ºº, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento).
[...]
Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
[...]
10. O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição.
A receita bruta à qual o 10, do art. 3º se refere é aquela que está inclusa no valor do faturamento, conforme o disciplina o 1º, do art. 1º e que vem precedida da expressão "para efeito do disposto neste artigo" , o que significa, no meu modo de ver, "para efeito da verificação do fato gerador da Cofins" . Isto demonstra a aplicabilidade do dispositivo somente aos tributos a que se refere a cobrança não-cumulativa regida pela Lei n. 10.833/2003.
De observar que a técnica empregada para se atingir a não-cumulatividade envolve ajustes na própria base de cálculo do tributo ( PIS/Cofins), gerando créditos com despesas por ele não tributadas posteriormente deduzidas das receitas tributadas, constituindo-se em sistemática autônoma, em nada se relacionando com a tributação a título de IRPJ ou CSLL.
Corrobora este raciocínio o fato de que todos os artigos mencionados inserem-se no capítulo denominado "Capítulo I - Da Cobrança Não-cumulativa da Cofins ". As disposições da lei que alcançam outros tributos, inclusive com normas exonerativas, foram didaticamente colocadas nos outros capítulos da lei assim denominados: "Capítulo II - Das Outras Disposições Relativas à Legislação Tributária", "Capítulo III - Das Disposições Relativas à Legislação Aduaneira" e "Capítulo IV - Disposições Finais".
Se a intenção do legislador fosse reduzir a base de cálculo do IR e da CSLL o teria feito expressamente e não de modo implícito em uma lei que trata de assunto completamente diverso, dentro de um parágrafo que compõe um artigo que se refere somente à forma de cálculo do creditamento de um outro tributo (Cofins e PIS /PASEP) e ainda dentro de um capítulo específico que visa disciplinar somente a não-cumulatividade daquele tributo.
A previsão expressa de exonerações fiscais na lei (no caso, a pretendida dedução da base de cálculo do IR e da CSLL) é exigência do art. 111, do CTN. Não havendo lei expressa, não há que ser reconhecida a dedução. Veja-se também que não há menção a essa suposta dedução nem na exposição de motivos da MP n. 135, de 30.10.2003 (instrumento normativo original que foi convertido na Lei n. 10.833/2003), nem na ementa da lei, de modo que o reconhecimento do benefício fiscal de exclusão do lucro líquido para fins de apuração da base de cálculo da CSLL e do lucro real (base de cálculo do IRPJ) se me afigura interpretação inadequada e fora de contexto.
Nem se diga também que os referidos créditos teriam a natureza jurídica de subvenções para investimento, de modo a serem excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL por força do art. 38, 2º, do Decreto-Lei n. 1.598/77. Isto porque os créditos de PIS/Cofins não possuem tal característica, na medida em que os recursos obtidos pela sua implantação não têm a sua aplicação vinculada a nenhum projeto ou empreendimento aprovado pelo Poder Público. A este respeito, veja-se a conceituação de subvenções para investimento, na ótica do IRPJ:
EMENTA: SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. CARACTERIZAÇAO As subvenções para investimentos, que podem ser excluídas da apuração do lucro real, são aquelas que, recebidas do Poder Público, sejam efetiva e especificamente aplicadas pelo beneficiário nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado . Desta forma, incentivos fiscais recebidos como compensação por inversões fixas previamente realizadas pelo beneficiário, não são passíveis de enquadramento como subvenção para investimento, na ótica do imposto de renda, por não atenderem à condição de concomitância e de absoluta correspondência entre a percepção da vantagem e a aplicação dos recursos (MF/SRF/SRRF 7º - Solução de Consulta nº 251, de 24 de junho de 2004, Decreto nº 3.000, de 26/03/1999, artigo 443; Parecer Normativo CST nº 112, de 29/12/1978).
Por fim, o tema já recebeu interpretação no mesmo sentido que defendo pela Administração Tributária Federal com a publicação do Ato Declaratório Interpretativo SRF n. 3, de 29.3.2007:
Art. 1º O valor dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), apurados no regime não-cumulativo não constitui:
I - receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido das referidas contribuições;
II - hipótese de exclusão do lucro líquido , para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
Parágrafo único. Os créditos de que trata o caput não poderão constituir-se simultaneamente em direito de crédito e em custo de aquisição de insumos, mercadorias e ativos permanentes.
Art. 2º O procedimento técnico contábil recomendável consiste no registro dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins como ativo fiscal.
Parágrafo único. Na hipótese de o contribuinte adotar procedimento diverso do previsto no caput , o resultado fiscal não poderá ser afetado, inclusive no que se refere à postergação do recolhimento do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da CSLL.
Art. 3º É vedado o registro dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em contrapartida à conta de receita.
Desta forma, com as vênias de praxe, ACOMPANHO O RELATOR para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial.
É como voto.
O entendimento então prevalente foi ratificado diversas outras vezes na Turma, verbis :
TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. BASE DE CÁLCULO. ABATIMENTO DE CRÉDITOS DE PIS/Cofins DO REGIME NAO CUMULATIVO. IMPOSSIBILIDADE. EXEGESE DO ART. 3º, 10, DA LEI N. 10.833/2003.
1. Os créditos escriturais de PIS e Cofins decorrentes do sistema não cumulativo adotado pela Lei 10.833/03 não podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL por ausência de previsão legal expressa, sob pena de violação do art. 111 do CTN, segundo o qual as exclusões tributárias interpretam-se literalmente.
2. O art. 3º, 10, da Lei 10.833/03 tem o objetivo específico de evitar a não-cumulatividade relativamente à contribuição ao PIS e à Cofins, nada interferindo na apuração do IRPJ e da CSLL, submetidos que estão a distintos fatos geradores e também a bases de cálculo diferenciadas.
3. Como os créditos não-cumulativos de PIS e Cofins acrescem a receita da empresa, poderiam, em tese, ser tributados por essas contribuições, o que reduziria significativamente a abrangência do princípio da não-cumulatividade, já que boa parte dos créditos auferidos na entrada seriam subtraídos na incidência tributária pela saída da mercadoria do estabelecimento. Justamente para evitar que a nova sistemática se transformasse em um "arremedo" ou mero simulacro de não-cumulatividade foi que o dispositivo deixou a salvo da incidência do PIS e da Cofins o próprio crédito escritural dessas contribuições gerado pela entrada do produto no estabelecimento, nada interferindo na apuração do IRPJ e da CSLL.
4. Recurso especial não provido. ( REsp nº 1.210.647/SC, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe de 12.5.2011);
TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. BASE DE CÁLCULO. ABATIMENTO DE CRÉDITOS DE PIS/Cofins. IMPOSSIBILIDADE. ART. 3º, 10, E ART. 15, DA LEI N. 10.833/2003, C/C LEI N. 10.637/2002. ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO SRF N. 3/2007. LEGALIDADE.
1. O valor dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), apurados no regime não-cumulativo não constitui hipótese de exclusão do lucro líquido, para fins de apuração do lucro real (base de cálculo do IPRJ) e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Precedente: REsp. n. 1.118.274 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 16.9.2010.
2. Recurso especial não provido ( REsp XXXXX/PR, Rel. Min. Mauro Campbell, Segunda Turma, DJe 21.10.2010);
TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. BASE DE CÁLCULO. ABATIMENTO DE CRÉDITOS DE PIS/Cofins. IMPOSSIBILIDADE. ART. 3º, 10, E ART. 15, DA LEI N. 10.833/2003, C/C LEI N. 10.637/2002. ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO SRF N. 3/2007. LEGALIDADE.
1. O valor dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), apurados no regime não-cumulativo não constitui hipótese de exclusão do lucro líquido, para fins de apuração do lucro real (base de cálculo do IPRJ) e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Precedentes: REsp. n. 1.118.274 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 16.9.2010; REsp. n. 1.128.206 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05.10.2010; REsp XXXXX / SC, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 03.05.2011.
2. Recurso especial não provido. ( REsp XXXXX/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 30.8.2011)
Tratando-se de questão já elucidada neste órgão julgador, devem ser prestigiados os precedentes.
No caso, os argumentos dos recorrentes são, basicamente, dois:
(a) a regra do art. 3ºº, 10, da Lei100.833/03 é de cunho genérico quando determina que os créditos dePISS e Cofins decorrentes do sistema não-cumulativo não constituem receita bruta da pessoa jurídica, de modo que se aplica indistintamente a qualquer tributo, incluindo o IRPJ e a CSLL; e
(b) a inclusão dos créditos dePISS e Cofins na base de cálculo do IRPJ e da CSLL atenua os efeitos da não-cumulatividade pretendidos claramente pelo legislador.
Quanto ao primeiro fundamento , a pretensão dos recorrentes não subsiste.
O art. 3º, 10, da Lei 10.833/03 tem o objetivo específico de evitar a não-cumulatividade relativamente à contribuição ao PIS e à Cofins, nada interferindo na apuração do IRPJ e da CSLL, que estão submetidos a fatos geradores distintos e também a bases de cálculo diferenciadas.
Para impedir que o Fisco exigisse do contribuinte o recolhimento do PIS e da Cofins sobre os créditos dessas próprias contribuições decorrentes do sistema não-cumulativo foi que o art. 3º, 10, da Lei 10.833/03 determinou que esses créditos não constituiriam receita bruta e serviriam apenas para dedução do valor devido das contribuições.
Como os créditos não cumulativos de PIS e Cofins acrescem a receita da empresa, poderiam, em tese, ser tributados por essas contribuições, o que reduziria significativamente a abrangência do princípio da não-cumulatividade, já que boa parte dos créditos auferidos na entrada seriam subtraídos na incidência tributária pela saída da mercadoria do estabelecimento.
Justamente para evitar que a nova sistemática se transformasse em um "arremedo" ou mero simulacro de não cumulatividade foi que o dispositivo deixou a salvo da incidência do PIS e da Cofins o próprio crédito escritural dessas contribuições gerado pela entrada do produto no estabelecimento.
O dispositivo visa preservar a integridade do benefício de forma a impossibilitar nova incidência do PIS e da Cofins sobre os créditos gerados pelas deduções do sistema não-cumulativo.
É exatamente por isso que esses créditos "não constituem receita bruta da empresa" e somente serão utilizados para "dedução do valor devido das contribuições ao PIS e à Cofins", segundo a dicção do art. 3º, 10, da Lei 10.833/03.
Pretender que essa norma alcance situações outras, a envolver o cálculo do IRPJ e da CSLL, é afrontar diretamente o que dispõe o art. 111 do CTN, o qual determina que as exclusões tributárias devem ser interpretadas literalmente.
Se o legislador pretendesse excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL os créditos do PIS e da Cofins decorrentes do sistema não-cumulativo o teria feito expressamente, não sendo possível estender os efeitos de uma lei específica para regrar a não-cumulatividade do PIS e da Cofins para outros tributos que com essas contribuições não se confundem em nenhum dos elementos constitutivos das respectivas obrigações tributárias.
Por fim, o segundo fundamento também não convence.
A justeza do princípio da não-cumulatividade deve ser aferida intra muros , vale dizer, relativamente ao próprio tributo a que se aplica, já que objetiva evitar ou atenuar o efeito cascata da tributação e a possibilidade de que o tributo incida sobre valores já anteriormente tributados.
A Lei 10.833/03 instituiu a não-cumulatividade para o PIS e para a Cofins e não para o IRPJ ou para a CSLL. Assim, o fato de os créditos não serem contabilizados como receita bruta para fins de calcular-se o valor dessas contribuições em nada interfere na valoração do IR ou da CSLL, à mingua de previsão legal específica.
Nesses termos posta a questão, a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os créditos escriturais de PIS e Cofins em nada desnatura o princípio da não-cumulatividade, pois não implica efeito cascata ou bis in idem , repudiados pela nova sistemática.
Por fim, vale dizer que é comum os créditos escriturais de um tributo sofrerem a incidência de outro, como acontece, por exemplo, com o ICMS e o IPI, sem que isso macule a regra de não-cumulatividade de um ou de outro.
A própria exposição de motivos da Lei 10.833/03 deixa claro que a não-cumulatividade pretendida diz respeito somente ao PIS e à Cofins, nada interferindo na apuração do IRPJ e da CSLL, verbis :
1.1. O principal objetivo das medidas ora propostas é o de estimular a eficiência econômica, gerando condições para um crescimento mais acelerado da economia brasileira nos próximos anos. Neste sentido, a instituição da Cofins não-cumulativa visa corrigir distorções relevantes decorrentes da cobrança cumulativa do tributo , como por exemplo a indução a uma verticalização artificial das empresas, em detrimento da distribuição da produção por um número maior de empresas mais eficientes - em particular empresas de pequeno e médio porte, que usualmente são mais intensivas em mão de obra (sem destaques no original).
Com esses esclarecimentos adicionais, que são até desnecessários diante da robusta fundamentação dos precedentes citados, deve ser mantido o aresto impugnado.
Ante o exposto, nego provimento ao agravo regimental.
É como voto.
CERTIDAO DE JULGAMENTO
SEGUNDA TURMA
AgRg no
| Número Registro: 2012/XXXXX-3 | REsp 1.307.519 / SC |
Números Origem: XXXXX72040011198 XXXXX72000006147
| PAUTA: 13/08/2013 | JULGADO: 13/08/2013 |
Relator
Exmo. Sr. Ministro CASTRO MEIRA
Presidente da Sessão
Exmo. Sr. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES
Subprocuradora-Geral da República
Exma. Sra. Dra. MARIA CAETANA CINTRA SANTOS
Secretária
Bela. VALÉRIA ALVIM DUSI
AUTUAÇAO
| RECORRENTE | : | INDUSTRIAL CONVENTOS S/A E OUTRO |
| ADVOGADO | : | RYCHARDE FARAH E OUTRO (S) |
| RECORRIDO | : | FAZENDA NACIONAL |
| PROCURADOR | : | PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL |
ASSUNTO: DIREITO TRIBUTÁRIO - Contribuições - Contribuições Sociais - Cofins
AGRAVO REGIMENTAL
| AGRAVANTE | : | INDUSTRIAL CONVENTOS S/A E OUTRO |
| ADVOGADO | : | RYCHARDE FARAH E OUTRO (S) |
| AGRAVADO | : | FAZENDA NACIONAL |
| PROCURADOR | : | PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL |
CERTIDAO
Certifico que a egrégia SEGUNDA TURMA, ao apreciar o processo em epígrafe na sessão realizada nesta data, proferiu a seguinte decisão:
"A Turma, por unanimidade, negou provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do (a) Sr (a). Ministro (a)-Relator (a), sem destaque e em bloco."
Os Srs. Ministros Humberto Martins, Mauro Campbell Marques e Eliana Calmon votaram com o Sr. Ministro Relator.
Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Herman Benjamin.
| Documento: XXXXX | Inteiro Teor do Acórdão | - DJe: 19/08/2013 |
