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27 de Maio de 2022
  • 2º Grau
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Superior Tribunal de Justiça
há 6 anos
Detalhes da Jurisprudência
Órgão Julgador
S1 - PRIMEIRA SEÇÃO
Publicação
DJe 14/04/2016
Julgamento
10 de Junho de 2015
Relator
Ministro OG FERNANDES
Documentos anexos
Inteiro TeorSTJ_RESP_1330737_56e1a.pdf
Certidão de JulgamentoSTJ_RESP_1330737_2e356.pdf
Relatório e VotoSTJ_RESP_1330737_6962a.pdf
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Inteiro Teor

Superior Tribunal de Justiça
Revista Eletrônica de Jurisprudência
Brasília (DF), 20 de março de 2001
RELATOR : MINISTRO OG FERNANDES
RECORRENTE : OGILVY E MATHER BRASIL COMUNICAÇÃO LTDA E OUTROS
ADVOGADO : HENRIQUE DE OLIVEIRA LOPES DA SILVA E OUTRO (S)
RECORRIDO : FAZENDA NACIONAL
ADVOGADO : PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL
EMENTA
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C DO CPC E RESOLUÇÃO STJ N. 8⁄2008. PRESTADOR DE SERVIÇO. PIS E COFINS. INCLUSÃO DO ISSQN NO CONCEITO DE RECEITA OU FATURAMENTO. POSSIBILIDADE. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DOS ARTS. 109 E 110 DO CTN.
1. Para efeitos de aplicação do disposto no art. 543-C do CPC, e levando em consideração o entendimento consolidado por esta Corte Superior de Justiça, firma-se compreensão no sentido de que o valor suportado pelo beneficiário do serviço, nele incluindo a quantia referente ao ISSQN, compõe o conceito de receita ou faturamento para fins de adequação à hipótese de incidência do PIS e da COFINS.
2. A orientação das Turmas que compõem a Primeira Seção deste Tribunal Superior consolidou-se no sentido de que "o valor do ISSQN integra o conceito de receita bruta, assim entendida como a totalidade das receitas auferidas com o exercício da atividade econômica, de modo que não pode ser dedutível da base de cálculo do PIS e da COFINS" (REsp 1.145.611⁄PR, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 8⁄9⁄2010; AgRg no REsp 1.197.712⁄RJ, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 9⁄6⁄2011; AgRg nos EDcl no REsp 1.218.448⁄RS, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 24⁄8⁄2011; AgRg no AREsp 157.345⁄SE, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 2⁄8⁄2012; AgRg no AREsp 166.149⁄CE, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 28⁄08⁄2012, DJe 4⁄9⁄2012; EDcl no AgRg no REsp 1.233.741⁄PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 7⁄3⁄2013, DJe 18⁄3⁄2013; AgRg no AREsp 75.356⁄SC, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 15⁄10⁄2013, DJe 21⁄10⁄2013).
3. Nas atividades de prestação de serviço, o conceito de receita e faturamento para fins de incidência do PIS e da COFINS deve levar em consideração o valor auferido pelo prestador do serviço, ou seja, valor desembolsado pelo beneficiário da prestação; e não o fato de o prestador do serviço utilizar parte do valor recebido pela prestação do serviço para pagar o ISSQN - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Isso por uma razão muito simples: o consumidor (beneficiário do serviço) não é contribuinte do ISSQN.
4. O fato de constar em nota fiscal informação no sentido de que o valor com o qual arcará o destinatário do serviço compreende quantia correspondente ao valor do ISSQN não torna o consumidor contribuinte desse tributo a ponto de se acolher a principal alegação das recorrentes, qual seja, de que o ISSQN não constituiu receita porque, em tese, diz respeito apenas a uma importância que não lhe pertence (e sim ao município competente), mas que transita em sua contabilidade sem representar, entretanto, acréscimo patrimonial.
5. Admitir essa tese seria o mesmo que considerar o consumidor como sujeito passivo de direito do tributo (contribuinte de direito) e a sociedade empresária, por sua vez, apenas uma simples espécie de "substituto tributário", cuja responsabilidade consistiria unicamente em recolher aos cofres públicos a exação devida por terceiro, no caso o consumidor. Não é isso que se tem sob o ponto de vista jurídico, pois o consumidor não é contribuinte (sujeito passivo de direito da relação jurídico-tributária).
6. O consumidor acaba suportando o valor do tributo em razão de uma política do sistema tributário nacional que permite a repercussão do ônus tributário ao beneficiário do serviço, e não porque aquele (consumidor) figura no polo passivo da relação jurídico-tributária como sujeito passivo de direito.
7. A hipótese dos autos não se confunde com aquela em que se tem a chamada responsabilidade tributária por substituição, em que determinada entidade, por força de lei, figura no polo passivo de uma relação jurídico-tributária obrigacional, cuja prestação (o dever) consiste em reter o tributo devido pelo substituído para, posteriormente, repassar a quantia correspondente aos cofres públicos . Se fosse essa a hipótese (substituição tributária), é certo que a quantia recebida pelo contribuinte do PIS e da COFINS a título de ISSQN não integraria o conceito de faturamento. No mesmo sentido se o ônus referente ao ISSQN não fosse transferido ao consumidor do serviço. Nesse caso, não haveria dúvida de que o valor referente ao ISSQN não corresponderia a receita ou faturamento, já que faticamente suportado pelo contribuinte de direito, qual seja, o prestador do serviço.
8. Inexistência, portanto, de ofensa aos arts. 109 e 110 do CTN, na medida em que a consideração do valor correspondente ao ISSQN na base de cálculo do PIS e da COFINS não desnatura a definição de receita ou faturamento para fins de incidência de referidas contribuições.
9. Recurso especial a que se nega provimento.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da PRIMEIRA Seção do Superior Tribunal de Justiça, prosseguindo no julgamento, por maioria, vencidos os Srs. Ministros Napoleão Nunes Maia Filho e Regina Helena Costa, negar provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Mauro Campbell Marques (voto-vista), Benedito Gonçalves, Assusete Magalhães, Sérgio Kukina e Herman Benjamin votaram com o Sr. Ministro Relator.
Brasília, 10 de junho de 2015 (Data do Julgamento).
Ministro Humberto Martins
Presidente
Ministro Og Fernandes
Relator
RELATÓRIO
O SR. MINISTRO OG FERNANDES: Trata-se de recurso especial interposto por Ogilvy e Mather Brasil Comunicação Ltda e outros, com fundamento na alínea a do permissivo constitucional, contra acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 3ª Região, assim ementado (e-STJ, fl. 208):
1. Caso em que a decisão agravada aplicou a jurisprudência ainda dominante, a partir de acórdãos e súmulas ainda vigentes, no sentido da validade da formação da base de cálculo do PIS⁄COFINS com valores relativos a tributo que, não obstante destinado a terceiro, tal como outros insumos e despesas, integra o preço do bem ou serviço, estando incluído, portanto, no conceito de receita ou faturamento auferido pelo contribuinte com a atividade econômica desenvolvida.
2. A imputação de ilegalidade e inconstitucionalidade parte da suposição de um indevido exercício de competência tributária com lesão a direitos fundamentais do contribuinte, considerando que o imposto, cuja inclusão é questionada, não integra o conceito constitucional ou legal de faturamento ou receita. Sucede que, na linha da jurisprudência prevalecente, houve regular exercício da competência constitucional pelo legislador, nada impedindo a inserção como faturamento ou receita dos valores que decorrem da atividade econômica da empresa, ainda que devam ser repassados como custos, insumos, mão-de-obra ou impostos a outro ente federado. Não houve legislação federal sobre imposto estadual ou municipal, mas norma impositiva, com amparo em texto constitucional, que insere o valor do próprio ICMS⁄ISS, não por orientação da legislação isoladamente, mas por força da hipótese constitucional de incidência, sem qualquer ofensa, pois, a direito ou garantia estabelecida em prol do contribuinte.
3. A exclusão do ICMS⁄ISS da base de cálculo do PIS⁄COFINS, sob a alegação de que o respectivo valor não configura receita ou faturamento decorrente da atividade econômica, porque repassado a terceiro, evidencia que, na visão do contribuinte, tais tributos devem incidir apenas sobre o lucro, ou seja a parte do faturamento ou receita, que se destina ao contribuinte, e não é repassado a um terceiro, seja fornecedor, seja empregado, seja o Fisco. Tal tese e proposição colide com a verificação de que o lucro não se confunde com receita e faturamento e, assim, o PIS⁄COFINS não pode ser reduzido à mesma hipótese de incidência e fato gerador da CSL.
4. Todas as alegações vinculadas à ofensa ao estatuto do contribuinte, porque indevido incluir o imposto citado na base de cálculo do PIS⁄COFINS, não podem prevalecer, diante do que se concluiu, forte na jurisprudência ainda prevalecente, indicativa de que a tributação social observou, sim, o conceito constitucional e legal de receita ou faturamento.
5. A decisão agravada considerou a inexistência de pronunciamento definitivo da Corte Suprema a favor da pretensão deduzida pelo contribuinte, prevalecendo para efeito de julgamento de mérito, nas instâncias ordinárias, a presunção de constitucionalidade até que de forma contrária se conclua, em definitivo, no âmbito do exame concentrado ou abstrato de constitucionalidade. Acolher a alegação de inconstitucionalidade, sem amparo em julgamento definitivo da questão pela Suprema Corte, no âmbito da Turma, sem observar o rito próprio para tal declaração, acarretaria violação ao princípio da reserva de Plenário (artigo 97, CF) e à Súmula Vinculante 10⁄STF.
6. A repercussão geral configura requisito de admissibilidade de recurso extraordinário, destacando que o exame da matéria, em que se tem tal reconhecimento, extrapola o interesse apenas individual e exclusivo da parte recorrente, sem significar, porém, qualquer juízo antecipado do mérito a ser aplicado ao respectivo julgamento, de modo que a existência de repercussão geral não anula nem torna irrelevante a jurisprudência, até agora formada, acerca da validade da formação da base de cálculo do PIS⁄COFINS com a inclusão do valor relativo ao tributo impugnado.
7. Inexistindo o indébito fiscal preconizado, resta prejudicado, pois, o pedido de compensação.
8. Agravo inominado desprovido.
Os embargos de declaração opostos na sequência (e-STJ, fls. 2.300⁄3.304) foram rejeitados, nos termos da decisão de e-STJ, fls. 3.307⁄3.3015, cuja ementa segue abaixo:
DIREITO PROCESSUAL CIVIL. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INOMINADO. ISS. INCLUSÃO. BASE DE CÁLCULO DO PIS⁄COFINS. VALIDADE. JURISPRUDÊNCIA DOMINANTE. DESPROVIMENTO DO RECURSO.
1. Caso em que são manifestamente improcedentes os embargos de declaração, primeiramente porque, conforme expressamente consignado no acórdão impugnado, a matéria destes autos (inclusão do ISS na base de cálculo do PIS⁄COFINS) possui identidade de fundamentação e tratamento com a relativa ao ICMS, pelo que perfeitamente aplicável à espécie a jurisprudência suscitada e a motivação exarada.
2. Ao fundamentar a decisão nas Súmulas 68 e 94⁄STJ, não se limitou a Turma a discutir a matéria no plano infraconstitucional, até porque foi expresso o julgado em atribuir abordagem constitucional à matéria, destacando que a inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS⁄PIS é orientada pelos artigos 195 e 239, ambos da Constituição Federal, que não são incompatíveis com a apuração do tributo como previsto na legislação específica.
3. Reconheceu-se, expressamente, que a pretensão da embargante "parte da suposição de um indevido exercício da competência tributária com lesão a direitos fundamentais do contribuinte, considerando que o imposto, cuja inclusão é questionada, não integra o conceito constitucional ou legal de faturamento ou receita. Sucede que, na linha da jurisprudência prevalecente, houve regular exercício da competência constitucional pelo legislador, nada impedindo a inserção como faturamento ou receita dos valores que decorrem da atividade econômica da empresa, ainda que devam ser repassados como custos, insumos, mão-de-obra ou impostos a outro ente federado. Não houve legislação federal sobre imposto estadual ou municipal, mas norma impositiva, com amparo em texto constitucional, que insere o valor do próprio ICMS⁄ISS, não por orientação da legislação isoladamente, mas por força da hipótese constitucional de incidência, sem qualquer ofensa, pois, a direito ou garantia estabelecida em prol do contribuinte".
4. Consignou a Turma, também, que "a exclusão do ICMS⁄ISS da base de cálculo do PIS⁄COFINS, sob a alegação de que o respectivo valor não configura receita ou faturamento decorrente da atividade econômica, porque repassado a terceiro, evidencia que, na visão do contribuinte, tais tributos devem incidir apenas sobre o lucro, ou seja a parte do faturamento ou receita, que se destina ao contribuinte, e não é repassado a um terceiro, seja fornecedor, seja empregado, seja o Fisco" . Evidente que tal proposição viola as regras de incidência do PIS⁄COFINS, firmadas seja a partir da Constituição Federal, seja a partir da legislação federal e dos conceitos legais aplicados para a definição tributariamente relevante (artigos 109 e 110, CTN), assim porque lucro não se confunde com receita e faturamento, e CSL não se confunde com PIS⁄COFINS.
5. Não houve, assim, qualquer omissão no julgamento do agravo inominado, e se o acórdão violou os artigos 109 e 110, do CTN, como mencionado, caso seria de discutir a matéria em via própria e não em embargos declaratórios
6. Para corrigir suposto error in judicando , o remédio cabível não é, por evidente, o dos embargos de declaração, cuja impropriedade é manifesta, de forma que a sua utilização para mero reexame do feito motivado por inconformismo com a interpretação e solução adotadas, revela-se imprópria à configuração de vício sanável na via eleita.
7. Embargos declaratórios rejeitados.
Alegam as recorrentes, nas razões do especial, violação dos arts. 109 e 110 do CTN, por entenderem que "seria absolutamente ilegal desvirtuar os conceitos de renda e faturamento estabelecidos pelo Direito Privado para fins de se fazer incidir o PIS e a COFINS sobre os valores de ISS que transitam na contabilidade das empresas" (e-STJ, fl. 3.321).
Sustentam que faturamento é o resultado da venda de mercadorias ou serviços, enquanto receita é o que adere definitivamente ao patrimônio da pessoa jurídica. Nesse passo, entendem inaceitável a inclusão do ISS na base de cálculo do PIS e da Cofins, porquanto, apesar de passar pela contabilidade do contribuinte, corresponde a ingresso de caixa que não lhe pertence, mas que se destina aos cofres públicos.
Por essas razões, pugnam pela reforma dos acórdãos recorridos para afastar a inclusão do ISS na base de cálculo do PIS e da COFINS, julgando procedente o pedido nos exatos termos em que requerido na petição inicial.
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões às e-STJ, fls. 3.369⁄3.380, aduzindo que, não obstante a oposição de embargos declaratórios, o Tribunal deixou de se manifestar sobre dispositivos apontados como violados pelas recorrentes, situação que atrai a incidência da Súmula 211⁄STJ, uma vez que não se apontou suposta afronta ao art. 535 do CPC. No mérito, defendeu que a instância ordinária decidiu a controvérsia de acordo com a jurisprudência do STJ.
O recurso extraordinário, simultaneamente interposto, foi sobrestado na origem, com base no art. 543-B, § 1º, do CPC (e-STJ, fls. 3.384⁄3.385).
O recurso especial foi admitido na origem como representativo da controvérsia (e-STJ, fls. 3.382⁄3.383).
Em decisão de e-STJ, fls. 3.394⁄3.397, admitiu-se o processamento do feito como representativo de controvérsia, nos termos do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n. 08⁄2008.
Instado a se manifestar (e-STJ, fl. 3.397), o Ministério Público Federal apresentou parecer da lavra da Subprocuradora-Geral da República, Darcy Santana Vitobello, opinando pelo "não provimento do especial" (e-STJ, fls. 3.406⁄3.415).
É o relatório.
DIREITO PROCESSUAL CIVIL, CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. PIS. COFINS. ISS NA BASE DE CÁLCULO. INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO.
VOTO
O SR. MINISTRO OG FERNANDES (Relator): Na origem, as recorrentes ajuizaram ação de mandado de segurança preventivo contra ato do Delegado da Receita Federal em São Paulo, com vistas ao provimento jurisdicional que lhes assegurem:
(a) recalcular "as bases de cálculo doPISS e da COFINS a partir de janeiro⁄2004, excluindo-se delas o valor do ISS, reaver (por meio de compensação ou pedido administrativo de restituição) todas e quaisquer importâncias indevidamente recolhidas (ou compensadas) a título dePISS e COFINS sobre o valor do ISS incidente sobre os serviços prestados nos períodos de apuração de janeiro⁄2004 em diante, com parcelas vincendas de quaisquer tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, conforme autorizado pela legislação em vigor à época das referidas compensações, até o esgotamento do seu crédito";
(b) atualizar "esses créditos pela Taxa Selic, nos termos do artigo399,§ 400 da Lei9.2500⁄95 e do artigo200 da IN222⁄96"; e
(c) "não mais serem compelidas ao recolhimento doPISS e da COFINS sobre o ISS (e poderem também compensar na forma prevista nos itens anteriores, após o trânsito em julgado do presente writ , os valores que venham a ser recolhidos indevidamente a esses títulos durante o curso da ação, já que as Impetrantes não deixarão de recolher os tributos que entendem indevidos a fim de evitar problemas com CNDs etc.)".
O Juízo de Primeiro Grau concedeu a segurança, nos termos do seguinte dispositivo:
CONCEDENDO A SEGURANÇA, reconhecendo o direito líquido e certo das impetrantes em não serem compelidas ao recolhimento das Contribuições destinadas ao Programa de Integracao Social l ( PIS) e ao Financiamento da Seguridade Social (COFINS), com a inclusão dos valores relativos ao imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) nas respectivas bases de cálculo.
Outrossim, concedo a ordem para que as impetrantes promovam a compensação, após o trânsito em julgado (artigo 170-A do CTN), dos valore recolhidos com a referida inclusão dos valores de ISS na base de cálculo da contribuição aoPISS e da COFINS, a partir de janeiro de 2004, com valor, vincendos de outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, cuja correção monetária deverá ser realizada com base exclusiva na taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC.
Ressalvo, contudo, a possibilidade de a autoridade impetrada fiscalizar os valores apurados nesta compensação.
Por conseguinte, declaro a resolução do mérito, nos termos do artigo2699, inciso I, do Código de Processo Civil l (aplicado de forma subsidiária).
Sem condenação em honorários de advogado, ao teor da Súmula5122 do Colendo Supremo Tribunal Federal, e da Súmula1055 do Colendo Superior Tribunal de Justiça.
O Tribunal de origem, por sua vez, deu provimento à apelação da Fazenda e à remessa oficial por entender, em síntese, que a tese e proposição das contribuintes colidem "com a verificação de que o lucro não se confunde com receita e faturamento e, assim, o PIS⁄COFINS não pode ser reduzido à mesma hipótese de incidência e fato gerador da CSL".
Dito isso, passa-se à análise da tese repetitiva e, na sequência, à aplicação do resultado ao caso concreto.
Busca-se, nos presentes autos, interpretar a legislação federal nos termos em que foi prequestionada nas instâncias ordinárias para saber se o valor corresponde ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN ou ISS) devido pelo respectivo contribuinte deve ser considerado para fins de composição do elemento quantitativo - especificamente a base de cálculo - das contribuições aoPISS e da COFINS, na medida em que o valor correspondente se incluiria no conceito de receita ou faturamento.
De acordo com o art.19555 daConstituição Federall (cuja atual redação decorre das Emendas Constitucionais n. 20⁄98 e n. 42⁄03), a Seguridade Social será financiada por toda a sociedade, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do DF e dos Municípios, e de algumas contribuições, entre as quais estão aquelas devidas pelo empregador, empresa ou entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre "a receita ou faturamento", comumente conhecidas como PIS⁄Pasep e COFINS.
A contribuição para o PIS⁄Pasep foi instituída pela Lei Complementar n777, de 1970 (Contribuição para o PIS) e pela Lei Complementar n888, de 1970 (Contribuição para o Pasep). Posteriormente, a Lei Complementar n. 26, de 11 de setembro de 1975, unificou os fundos do PIS e do Pasep. A partir de então o tributo passou a se chamar de Contribuição para o PIS⁄Pasep. Atualmente essa contribuição é regida pela Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, para o regime de apuração não cumulativa; e pela Lei n. 9.718, de 27 de novembro de 1998, para o regime de apuração cumulativa.
A COFINS, por sua vez, foi instituída pela Lei Complementar n. 70, de 1991, após a extinção do Finsocial, contribuição que tinha similaridade com a Cofins. Atualmente essa contribuição é regida pela Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para o regime de apuração não cumulativa; e Lei n. 9.718, de 27 de novembro de 1998, para o regime de apuração cumulativa.
No que diz respeito aos elementos da regra matriz de incidência tributária de referidas contribuições, o que interessa para análise da questão aqui discutida são os elementos material (fato gerador) e quantitativo (base de cálculo), esse último representativo da grandeza financeira do primeiro.
As Leis n. 10.637⁄02 e 10.833⁄03, na linha do que dispõe o art. 195, I, c, da CF⁄88, estabeleceram como fato gerador do PIS e da COFINS "o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil".
No caso dos autos, resta saber se o valor correspondente ao ISS suportado faticamente pelo consumidor (contribuinte de fato), mas recolhido aos cofres públicos pelo prestador de serviço (contribuinte de direito) inclui-se no conceito de receita ou faturamento para fins de incidência das contribuições do PIS e da COFINS, exações cujo sujeito passivo de direito corresponde ao mesmo contribuinte de direito do ISS, qual seja, o prestador do serviço.
Em consulta à jurisprudência deste Tribunal, constata-se que o tema ora em questão foi apreciado pela primeira vez na Segunda Turma, na Sessão do dia 26⁄8⁄2010.
Naquela assentada, esse Órgão Colegiado, seguindo o voto proferido pela Ministra Eliana Calmon, manifestou-se no sentido de que o ISSQN deve integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS. Confira-se:
TRIBUTÁRIO - PROCESSO CIVIL - ISSQN - EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS - IMPOSSIBILIDADE - COMPENSAÇÃO - RECURSO ESPECIAL - DEFICIÊNCIA RECURSAL - AUSÊNCIA DE INDICAÇÃO DE DISPOSITIVO TIDO POR VIOLADO - CORREÇÃO MONETÁRIA - QUESTÃO ACESSÓRIA PREJUDICADA - SUFICIÊNCIA DA PRESTAÇÃO JURISDICIONAL.
1. Não ocorre ofensa ao art. 535, II, do CPC, se o Tribunal de origem decide, fundamentadamente, as questões essenciais ao julgamento da lide.
2. É deficiente a fundamentação do especial que não demonstra contrariedade ou negativa de vigência a tratado ou lei federal.3. O valor do ISSQN integra o conceito de receita bruta, assim entendida como a totalidade das receitas auferidas com o exercício da atividade econômica, de modo que não pode ser dedutível da base de cálculo do PIS e da COFINS.
4. Negado o direito à repetição, as questões acessórias como o regime de compensação, o prazo de prescrição da pretensão repetitória e a incidência de correção monetária têm sua análise prejudicada.
5. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, não provido.
(REsp 1.145.611⁄PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 26⁄8⁄2010, DJe 8⁄9⁄2010)
Transcrevem-se, por oportuno, trechos do voto condutor do acórdão:
O ISSQN incide sobre o preço dos serviços. O valor com a prestação de serviços integra a receita bruta do prestador de serviços. O ISSQN é custo do prestador e integra a receita do contribuinte, pois somente pertencerá ao Município se for pago. Os tributos incidentes sobre operações mercantis ou sobre serviços integram o preço das operações e constituem receita do empresário.
Na linha da orientação firmada nesse precedente, seguiu-se a jurisprudência deste Tribunal Superior, conforme se verifica dos julgados cujas ementas seguem abaixo transcritas em ordem cronológica:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DO ISS. SÚMULAS 68 E 94 DO STJ.
1. Agravo regimental no recurso especial em que se discute a legalidade da inclusão do ISS na base de cálculo do PIS e da Cofins.
2. Analisando controvérsia semelhante, que versa sobre o cômputo do ICMS, a jurisprudência do STJ firma-se no sentido de que a parcela relativa ao ICMS compõe a base de cálculo do PIS e da Cofins.
Inteligência das Súmulas 68 e 94 do STJ.
3. Por essas mesmas razões, tendo em vista que o ISS é um encargo tributário que integra o preço dos serviços, compondo assim a receita da contribuinte, deve ele ser considerado na base de cálculo do PIS e da Cofins. Precedente: REsp 1.145.611⁄PR, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 08⁄09⁄2010 .
4. Agravo regimental não provido.
(AgRg no REsp 1.197.712⁄RJ, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 2⁄6⁄2011, DJe 9⁄6⁄2011)
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL. ISSQN. BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. O Superior Tribunal de Justiça tem entendido que, "tendo em vista que o ISS é um encargo tributário que integra o preço dos serviços, compondo assim a receita da contribuinte, deve ele ser considerado na base de cálculo do PIS e da Cofins" ( AgRg no REsp 1.197.712⁄RJ, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, Primeira Turma, DJe 9⁄6⁄11 ).
2. Agravo regimental não provido.
(AgRg nos EDcl no REsp 1.218.448⁄RS, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18⁄8⁄2011, DJe 24⁄8⁄2011)
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DO ISS. PRECEDENTES. SÚMULAS 68 E 94⁄STJ. APLICAÇÃO POR ANALOGIA.
1. Em situação semelhante à presente controvérsia, está consolidado o entendimento, por força das Súmulas 68 e 94⁄STJ, de que o ICMS integra a base de cálculo do PIS e da Cofins.
2. Na mesma linha, deve o valor do ISS compor a base de cálculo do PIS e da COFINS, pois integra o preço dos serviços e, por conseguinte, o faturamento decorrente do exercício da atividade econômica. Precedentes: AgRg no REsp 1.197.712⁄RJ, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 9.6.2011 ; REsp 1.109.559⁄PR, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 9.8.2011; AgRg nos EDcl no REsp 1.218.448⁄RS, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 24.8.2011.
3. Agravo Regimental não provido.
(AgRg no AREsp 157.345⁄SE, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 21⁄6⁄2012, DJe 2⁄8⁄2012)
PROCESSUAL. TRIBUTÁRIO. ISS. BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. POSSIBILIDADE.
1. O montante referente ao ISS integra-se à base de cálculo do PIS e da Cofins. Precedentes: AgRg no REsp 1.197.712⁄RJ, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 9.6.2011 ; REsp 1.109.559⁄PR, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 9.8.2011; AgRg nos EDcl no REsp 1.218.448⁄RS, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 24.8.2011; AgRg no AREsp 157.345⁄SE, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 21.6.2012, DJe 2.8.2012.
2. Agravo regimental não provido.
(AgRg no AREsp 166.149⁄CE, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 28⁄08⁄2012, DJe 04⁄09⁄2012)
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. OMISSÃO NÃO CARACTERIZADA. PEDIDO DE REDISCUSSÃO DA MATÉRIA. IMPOSSIBILIDADE. ISS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. ANÁLISE DE VIOLAÇÃO DE DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS. COMPETÊNCIA DO STF.
1. Os embargos declaratórios somente são cabíveis para modificar o julgado que se apresentar omisso, contraditório ou obscuro, bem como para sanar possível erro material existente na decisão, o que não ocorreu no presente caso.
2. Nos termos da jurisprudência pacífica do STJ, o valor do ISS deve compor a base de cálculo do PIS e da COFINS, pois integra o preço dos serviços e, por conseguinte, o faturamento decorrente do exercício da atividade econômica.
3. Não cabe ao STJ, em recurso especial, a análise de suposta violação dos arts. , incisos XXII, XXV, XXXVI, 93, IX, 145, § 1º, 150, inciso III, alínea a e 195, inciso b, todos da Constituição Federal, ainda que com a finalidade de prequestionamento, sob pena de usurpação da competência do STF.
Embargos de declaração rejeitados.
(EDcl no AgRg no REsp 1.233.741⁄PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 7⁄3⁄2013, DJe 18⁄3⁄2013)
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. ISSQN. BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. "Nos termos da jurisprudência pacífica do STJ, o valor do ISS deve compor a base de cálculo do PIS e da COFINS, pois integra o preço dos serviços e, por conseguinte, o faturamento decorrente do exercício da atividade econômica" (EDcl no AgRg no REsp 1.233.741⁄PR, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, Segunda Turma, DJe 18⁄3⁄13).
2. Agravo regimental não provido. (AgRg no REsp 1.252.221⁄PE, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 6⁄8⁄2013, DJe 14⁄8⁄2013)
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. OFENSA AO ART. 535⁄CPC. OMISSÃO. INEXISTÊNCIA. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. SÚMULA 211⁄STJ. VIOLAÇÃO GENÉRICA A LEI FEDERAL. DEFICIÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284⁄STF. ISS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES.
1. Verifica-se, inicialmente, não ter ocorrido ofensa ao art. 535 do CPC, na medida em que a Corte a quo apreciou, de forma objetiva e fundamentada, as questões que lhe foram submetidas, apreciando integralmente a controvérsia posta no presente feito, não se havendo falar em omissão.
2. O Tribunal de origem não se pronunciou sobre a matéria versada no art. 110 do CTN, apesar de instado a fazê-lo por meio dos competentes embargos de declaração. Incidência do óbice da Súmula 211⁄STJ.
3. Nos termos da jurisprudência deste Tribunal, a indicação de violação genérica a lei federal, sem particularização precisa dos dispositivos violados, implica deficiência de fundamentação do recurso especial, atraindo, por analogia, a incidência da Súmula 284⁄STF ("É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia.").
4. É pacífico o entendimento desta Corte Superior no sentido de que o ISS integra o preço dos serviços e, por esta razão, o faturamento decorrente do exercício da atividade econômica, devendo, nessas circunstâncias, compor a base de cálculo do PIS e da COFINS.
Precedentes: AgRg no REsp 1.252.221⁄PE, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 14⁄08⁄2013 e EDcl no AgRg no REsp 1.233.741⁄PR, Rel. Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 18⁄03⁄2013 5. Agravo regimental a que se nega provimento.
(AgRg no AREsp 75.356⁄SC, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15⁄10⁄2013, DJe 21⁄10⁄2013)
Tem-se, portanto, que a orientação deste Tribunal Superior sobre o tema alinha-se à pretensão da Fazenda Nacional, na medida em que considera legítima a inclusão do ISS na base de cálculo do PIS e da COFINS, por entender que a quantia referente àquele tributo inclui-se no conceito de receita ou faturamento.
Segundo a doutrina, para que determinada quantia seja considerada como receita, ela deve ser capaz de incrementar o patrimônio de quem a obtém, não correspondendo, portanto, a meras somas a serem repassadas a terceiros.
A propósito, valendo-se dos ensinamentos de Geraldo Ataliba, leciona Aires F. Barreto (Curso de Direito Tributário Municipal. - São Paulo: Saraiva, 2009, p. 371):
O sempre proficiente (e, ora, saudoso) mestre Geraldo Ataliba alerta que nem todos os valores que entram nos cofres da empresa são receitas. Os valores que transitam pelo caixa das empresas (ou pelos cofres públicos) podem ser de duas espécies: os configuradores de receitas e os caracterizadores de meros ingressos. Com sua proverbial clareza, delimita a receita tributável para o contribuinte do ISS, dela apartando valores que apenas transitem pelo caixa do prestador de serviço, distinguindo receita e o mero ingresso, litteris: "O conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada. Nem toda entrada é receita. Receita é a entrada que passa a pertencer à entidade. Assim, só se considera receita o ingresso de dinheiro que venha a integrar o patrimônio da entidade que a recebe. As receitas devem ser escrituradas separadamente das meras entradas. É que estas não pertencem à entidade que as recebe. Têm caráter eminentemente transitório. Ingressam a título provisório, para saírem, com destinação certa, em breve lapso de tempo" .
Afirma o autor que, "inequivocamente, os tributos exigidos por outros entes político-constitucionais dos prestadores de serviço não podem compor a base de cálculo do tributo" porque, "se assim for, a exigência não será apenas pelo valor da prestação do serviço" , ou seja, da receita, "mas refletirá a cobrança" de tributo sobre tributo.
Por essa razão, não há duvida de que correta é a premissa de que receita deve necessariamente corresponder a incremento no patrimônio da entidade e que tributos exigidos por outros entes políticos não geram esse efeito.
No entanto, referida premissa - embora seja verdadeira - não se aplica às hipóteses como a dos autos, em que o valor atribuído ao serviço e suportado pelo beneficiário da prestação de fazer incrementa o patrimônio da entidade prestadora .
Em hipóteses como a que ora se analisa, deve-se levar em consideração o valor auferido pelo prestador do serviço ou fornecedor da mercadoria, ou seja, valor desembolsado pelo destinatário do serviço ou da mercadoria; e não o fato de o prestador do serviço ou fornecedor da mercadoria utilizar parte do valor recebido pela prestação do serviço ou venda da mercadoria para pagar o ISS ou ICMS.
Isso por uma razão muito simples: o consumidor (beneficiário do serviço ou adquirente da mercadoria) não é contribuinte do ISS nem do ICMS.
Cabe esclarecer que o fato de constar na nota fiscal informação no sentido de que o valor com o qual arcará o destinatário do serviço compreende quantia correspondente ao valor do ISS não torna o consumidor contribuinte desse tributo a ponto de se acolher a principal alegação das recorrentes, qual seja, de que o ISS não constituiu receita porque, em tese, diz respeito apenas a uma importância que não lhe pertence (e sim ao município competente), mas que transita em sua contabilidade sem representar, entretanto, acréscimo patrimonial.
Ora, admitir essa tese seria o mesmo que considerar o consumidor como sujeito passivo de direito do tributo (contribuinte de direito) e a sociedade empresária, por sua vez, apenas uma simples espécie de "substituto tributário", cuja responsabilidade consistiria unicamente em recolher aos cofres públicos a exação devida por terceiro, no caso, o consumidor.
Não é isso que se tem sob o ponto de vista jurídico, pois o consumidor não é contribuinte.
O consumidor acaba assumindo o ônus tributário em razão de uma política do sistema tributário nacional que permite a repercussão encargo ao beneficiário do serviço ou adquirente da mercadoria, e não porque aquele (consumidor) figura no polo passivo da relação jurídico-tributária como sujeito passivo de direito.
Importante registrar que a hipótese aqui apreciada não se confunde com aquela em que se tem a chamada responsabilidade tributária por substituição, em que determinada entidade, por força de lei, figura no polo passivo de uma relação jurídico-tributária obrigacional, cuja prestação (o dever) consiste em reter o tributo devido pelo substituído para, posteriormente, repassar a quantia correspondente aos cofres públicos .
Se fosse essa a hipótese (substituição tributária), é certo que a quantia recebida pelo contribuinte do PIS e da COFINS a título de ISS não integraria o conceito de faturamento.
Concluir-se-ia da mesma forma se o ônus referente ao ISS não fosse transferido ao consumidor do serviço. Nesse caso, não haveria dúvida de que o valor referente ao ISS não corresponderia a faturamento, já que faticamente suportado pelo contribuinte de direito, qual seja, o prestador do serviço.
Por essas razões, não há que se falar em ofensa aos arts. 109 e 110 do CTN, na medida em que a consideração do valor correspondente ao ISS na base de cálculo do PIS e da COFINS não desnatura a definição de receita para fins de incidência de referidas contribuições.
Assim, com base na jurisprudência deste Tribunal Superior e na fundamentação supramencionada, firma-se orientação, para fins do art. 543-C do CPC e da Resolução n. 8⁄STJ, no sentido de que valor suportado pelo beneficiário do serviço, nele incluindo a quantia referente ao ISS, compõe o conceito de faturamento para fins de adequação à hipótese de incidência do PIS e da COFINS.
Adotem-se as providências relativas à Resolução n. 8⁄2008 do STJ, inclusive a comunicação aos Presidentes de todos os TRFs.
Diante do exposto, nego provimento ao recurso especial.
É como voto.
CERTIDÃO DE JULGAMENTO
PRIMEIRA SEÇÃO
Número Registro: 2012⁄0128703-1
PROCESSO ELETRÔNICO
REsp 1.330.737 ⁄ SP
Números Origem: 00027142920094036100 200961000027149 27142920094036100 320386
PAUTA: 26⁄11⁄2014 JULGADO: 10⁄12⁄2014
Relator
Exmo. Sr. Ministro OG FERNANDES
Presidente da Sessão
Exmo. Sr. Ministro HUMBERTO MARTINS
Subprocurador-Geral da República
Exmo. Sr. Dr. MOACIR GUIMARÃES MORAES FILHO
Secretária
Bela. Carolina Véras
AUTUAÇÃO
RECORRENTE : OGILVY E MATHER BRASIL COMUNICAÇÃO LTDA E OUTROS
ADVOGADO : HENRIQUE DE OLIVEIRA LOPES DA SILVA E OUTRO (S)
RECORRIDO : FAZENDA NACIONAL
ADVOGADO : PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: DIREITO TRIBUTÁRIO - Impostos - ISS ⁄ Imposto sobre Serviços
SUSTENTAÇÃO ORAL
Sustentaram, oralmente, os Drs. ÁLVARO LUCASECHI LOPES, pelas recorrentes, e VINÍCIUS CAMPOS SILVA, pela Fazenda Nacional.
CERTIDÃO
Certifico que a egrégia PRIMEIRA SEÇÃO, ao apreciar o processo em epígrafe na sessão realizada nesta data, proferiu a seguinte decisão:
"Após o voto do Sr. Ministro Relator negando provimento ao recurso especial, pediu vista o Sr. Ministro Mauro Campbell Marques. Aguardam os Srs. Ministros Benedito Gonçalves, Assusete Magalhães, Sérgio Kukina, Regina Helena Costa, Marga Tessler (Juíza Federal convocada do TRF 4ª Região), Herman Benjamin e Napoleão Nunes Maia Filho."
EMENTA
TRIBUTÁRIO. RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. PIS⁄PASEP E COFINS. BASE DE CÁLCULO. RECEITA OU FATURAMENTO. INCLUSÃO DO ISSQN.
1. A Constituição Federal de 1988 somente veda expressamente a inclusão de um imposto na base de cálculo de um outro no art. 155, § 2º, XI, ao tratar do ICMS, quanto estabelece que este tributo: "XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos " .
2. A contrario sensu é permitida a incidência de tributo sobre tributo nos casos diversos daquele estabelecido na exceção, já tendo sido reconhecida jurisprudencialmente, entre outros casos, a incidência:
2.1. Do ICMS sobre o próprio ICMS: repercussão geral no RE n. 582.461 ⁄ SP, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 18.05.2011.
2.2. Das contribuições ao PIS⁄PASEP e COFINS sobre as próprias contribuições ao PIS⁄PASEP e COFINS: recurso representativo da controvérsia REsp. n. 976.836 - RS, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 25.8.2010.
2.3. Do IRPJ e da CSLL sobre a própria CSLL: recurso representativo da controvérsia REsp. n. 1.113.159 - AM, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 11.11.2009.
2.4. Do IPI sobre o ICMS: REsp. n. 675.663 - PR, STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 24.08.2010; REsp. Nº 610.908 - PR, STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 20.9.2005, AgRg no REsp.Nº 462.262 - SC, STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 20.11.2007.
3. Desse modo, o ordenamento jurídico pátrio comporta, em regra, a incidência de tributos sobre o valor a ser pago a título de outros tributos ou do mesmo tributo. Ou seja, é legítima a incidência de tributo sobre tributo ou imposto sobre imposto, salvo determinação constitucional ou legal expressa em sentido contrário, não havendo aí qualquer violação, a priori , ao princípio da capacidade contributiva.
4. Consoante o disposto no art. 12 e § 1º, do Decreto-Lei n. 1.598⁄77, o ISSQN e o ICMS devidos pela empresa prestadora de serviços na condição de contribuinte de direito fazem parte de sua receita bruta e, quando dela excluídos, a nova rubrica que se tem é a receita líquida.
5. Situação que não pode ser confundida com aquela outra decorrente da retenção e recolhimento do ISSQN e do ICMS pela empresa a título de substituição tributária (ISSQN-ST e ICMS-ST). Nesse outro caso, a empresa não é a contribuinte, o contribuinte é o próximo na cadeia, o substituído. Quando é assim, a própria legislação tributária prevê que tais valores são meros ingressos na contabilidade da empresa que se torna apenas depositária de tributo que será entregue ao Fisco, consoante o art. 279 do RIR⁄99.
6. Na tributação sobre as vendas, o fato de haver ou não discriminação na fatura do valor suportado pelo vendedor a título de tributação decorre apenas da necessidade de se informar ou não ao Fisco, ou ao adquirente, o valor do tributo embutido no preço pago . Essa necessidade somente surgiu quando os diversos ordenamentos jurídicos passaram a adotar o lançamento por homologação (informação ao Fisco) e⁄ou o princípio da não-cumulatividade (informação ao Fisco e ao adquirente), sob a técnica específica de dedução de imposto sobre imposto (imposto pago sobre imposto devido ou " tax on tax ").
7. Tal é o que acontece com o ISSQN, onde autolançamento pelo contribuinte na nota fiscal existe apenas para permitir ao Fisco efetivar a fiscalização a posteriori , dentro da sistemática do lançamento por homologação. Não se trata em momento algum de exclusão do valor do tributo do preço da mercadoria ou serviço .
8. Desse modo, o valor do ISSQN, destacado na nota, devido e recolhido pela empresa prestadora de serviços em razão dos serviços prestados compõe seu faturamento, submetendo-se à tributação pelas contribuições ao PIS⁄PASEP e COFINS, porque integrante também do conceito maior de receita bruta, base de cálculo das referidas exações.
9. Tema que já foi objeto de quatro súmulas produzidas pelo extinto Tribunal Federal de Recursos - TFR e por este Superior Tribunal de Justiça - STJ:
  • Súmula n. 191⁄TFR: "É compatível a exigência da contribuição para o PIS com o imposto único sobre combustíveis e lubrificantes".
  • Súmula n. 258⁄TFR: "Inclui-se na base de cálculo do PIS a parcela relativa ao ICM".
  • Súmula n. 68⁄STJ: "A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo do PIS".
  • Súmula n. 94⁄STJ: "A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do FINSOCIAL".
10. Inaplicabilidade do RE n. 240.785⁄MG (STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, julgado em 08.10.2014). que se refere somente às contribuições ao PIS⁄PASEP e COFINS regidas pela Lei n. 9.718⁄98, sob a sistemática cumulativa que adotou um conceito restrito de faturamento, e não para as mesmas contribuições regidas pelas Leis n. n. 10.637⁄2002 e 10.833⁄2003, sob a sistemática não-cumulativa, que adotaram o conceito amplo de receita bruta.
11. Ante o exposto, ACOMPANHO o relator para NEGAR PROVIMENTO ao presente recurso especial e reconhecer a legalidade da inclusão do ISSQN na base de cálculo das contribuições ao PIS⁄PASEP e COFINS.
VOTO-VISTA

O EXMO. SR. MINISTRO MAURO CAMPBELL MARQUES: Como já relatado pelo Min. Og Fernandes, o presente caso envolve recurso especial interposto por OGILVY E MATHER BRASIL COMUNICAÇÃO LTDA E OUTROS, com respaldo na alínea a do permissivo constitucional, contra acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 3ª Região que entendeu pela validade da inclusão do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN na base de cálculo das contribuições ao PIS⁄PASEP e COFINS aos fundamentos de que:

a) Não obstante o valor do ISSQN seja destinado a terceiro (Município), tal como outros insumos, custos, mão-de-obra, impostos e despesas, integra o preço do bem ou serviço, estando incluído, portanto, no conceito constitucional e legal de receita ou faturamento auferido pelo contribuinte com a atividade econômica desenvolvida;

b) A visão de que as contribuições ao PIS⁄PASEP e COFINS incidem apenas sobre a parte do faturamento ou receita que se destina ao contribuinte e não é repassada a um terceiro, seja fornecedor, seja empregado, seja o Fisco (no caso, o Município), faz incidir tais contribuições apenas sobre o lucro, reduzindo as contribuições ao PIS⁄PASEP e COFINS à mesma hipótese de incidência e fato gerador da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL;

c) Inexiste pronunciamento definitivo da Corte Suprema a favor da tese defendida pelo contribuinte;

d) A existência de repercussão geral não anula nem torna irrelevante a jurisprudência, até agora formada, acerca da validade da formação da base de cálculo do PIS⁄COFINS com a inclusão do valor relativo ao tributo impugnado (e-STJ fls. 3285⁄3298).

Em sede de embargos de declaração a Corte de Origem complementou o julgado para esclarecer a existência também de fundamentos constitucionais, especificamente que a inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições ao PIS⁄PASEP e COFINS é orientada pelos artigos 195 e 239, da Constituição Federal de 1988, que não são incompatíveis com a apuração do tributo como previsto na legislação de regência (e-STJ fls. 3307⁄3315).

No recurso especial, alegam as recorrentes OGILVY E MATHER BRASIL COMUNICAÇÃO LTDA E OUTROS, violação aos arts. 109 e 110 do CTN, por entenderem que a legislação desvirtuou os conceitos de renda e faturamento estabelecidos pelo Direito Privado para fins de se fazer incidir o PIS⁄PASEP e a COFINS sobre os valores de ISS que apenas transitam na contabilidade das empresas e correspondem a ingressos de caixa que não lhes pertencem, mas sim aos cofres públicos. Sustentam que faturamento é o resultado da venda de mercadorias ou serviços, enquanto receita é o que adere definitivamente ao patrimônio da pessoa jurídica, não sendo o caso dos ingressos referentes ao ISSQN (e-STJ fls. 3317⁄3328).

Em contrarrazões, alegou a FAZENDA NACIONAL que os dispositivos legais invocados não foram prequestionados, havendo a incidência da Súmula 211⁄STJ, e que a instância ordinária decidiu a controvérsia de acordo com a jurisprudência do STJ sumulada nos enunciados nn. 68 e 94⁄STJ (e-STJ fls. 3369⁄3380).

Há recurso extraordinário nos autos também das recorrentes OGILVY E MATHER BRASIL COMUNICAÇÃO LTDA E OUTROS e que se encontra sobrestado, nos termos do art. 543-B, § 1º, do CPC, em razão do tema 118 a ser julgado em repercussão geral pelo STF (e-STJ fls. 3334⁄3347 e 3384⁄3385).

O recurso especial foi admitido já na origem como representativo da controvérsia (e-STJ, fls. 3382⁄3383).

Em decisão de e-STJ, fls. 3394⁄3397, confirmou-se nesta Corte a admissão do processamento do feito como representativo de controvérsia, nos termos do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n. 08⁄2008.

Parecer do Ministério Público Federal pela negativa de provimento do recurso especial (e-STJ, fl. 3406⁄3415).

Na sessão do dia 10⁄12⁄2014 o Min. Og Fernandes, relator, proferiu voto no sentido de negar provimento ao recurso especial. Destacou o Min. Relator que a redação atual do art. 195, I, b da Constituição Federal de 1988, em decorrência das Emendas Constitucionais n. 20⁄98 e n. 42⁄2003, estabelece que a Seguridade Social será financiada por toda a sociedade, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do DF e dos Municípios, e de algumas contribuições, entre as quais estão aquelas devidas pelo empregador, empresa ou entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre "a receita ou faturamento", tais as contribuições ao PIS⁄PASEP e COFINS. Registrou também que as Leis n. 10.637⁄2002 e 10.833⁄2003 estabeleceram como fato gerador do PIS e da COFINS "o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil". Nessa toada, afirmou, após citar precedente da Segunda Turma (REsp. n. 1.145.611⁄PR, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 26⁄8⁄2010), que "o ISSQN é custo do prestador e integra a receita do contribuinte, pois somente pertencerá ao Município se for pago" e que "Os tributos incidentes sobre operações mercantis ou sobre serviços integram o preço das operações e constituem receita do empresário". Por fim, sustentou a idéia de que o valor atribuído ao serviço e suportado pelo beneficiário da prestação de fazer incrementa sim o patrimônio da entidade prestadora, caracterizando receita. Desse valor, posteriormente, é que o contribuinte de direito do ISSQN (prestador de serviços) irá retirar a parte que utilizará para pagar o referido imposto, indiferente haver indicação (destaque) na nota fiscal do valor do ISSQN, pois o consumidor dos serviços não é o contribuinte do ISSQN, é apenas aquele que assume o encargo financeiro do tributo.

Diante da complexidade da questão posta a julgamento e da notícia de recente julgamento do Pleno do STF a respeito de tema correlato, pedi vista para examinar com mais vagar.

Passo a examinar o tema em tópicos, considerando os argumentos mais comumente utilizados pelos contribuintes para fugir à exação.

1- Do Princípio da Capacidade Contributiva.

O argumento mais comum utilizado para retirar o ISSQN da base de cálculo das contribuições ao PIS⁄PASEP e COFINS é o de que o tributo a ser pago não representa capacidade contributiva (ou capacidade econômica) do contribuinte, não encontrando respaldo no art. 145, § 1º, da CF⁄88. Aliás, esse argumento é o principal utilizado por todos aqueles que defendem que um tributo não pode estar dentro da base de cálculo de um outro tributo, em defesa de uma suposta vedação de incidência de imposto sobre imposto, como princípio implícito na Constituição Federal.

Data vênia, aqueles que defendem essa tese não compreendem adequadamente as dimensões e aplicações do princípio da capacidade contributiva.

O primeiro ponto a registrar é que a Constituição Federal de 1988 somente veda expressamente a inclusão de um imposto na base de cálculo de um outro no art. 155, § 2º, XI, ao tratar do ICMS, quanto estabelece que este tributo:

XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos ;

À toda evidência, interpretação a contrario sensu nos leva à própria possibilidade de incidência do ICMS sobre o IPI (sobre o valor a ser pago a título de IPI) nos casos diversos daquele estabelecido na exceção. Desse modo, com muito mais razão, é permitida a incidência de outros tributos uns sobre os outros. A esse respeito, de ver que o próprio STF, em sede de repercussão geral no RE n. 582.461 ⁄ SP, julgou constitucional a incidência do ICMS sobre o próprio ICMS (metodologia de cálculo "por dentro"), a saber:

1. Recurso extraordinário. Repercussão geral.
2. Taxa Selic. Incidência para atualização de débitos tributários. Legitimidade. Inexistência de violação aos princípios da legalidade e da anterioridade. Necessidade de adoção de critério isonômico. No julgamento da ADI 2.214, Rel. Min. Maurício Corrêa, Tribunal Pleno, DJ 19.4.2002, ao apreciar o tema, esta Corte assentou que a medida traduz rigorosa igualdade de tratamento entre contribuinte e fisco e que não se trata de imposição tributária.
3. ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF⁄1988, c⁄c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87⁄1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação . A Emenda Constitucional nº 33, de 2001, inseriu a alínea i no inciso XIIdo § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar "fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço". Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado como montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de cálculo entre as operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS será calculado "por dentro" em ambos os casos.
4. Multa moratória. Patamar de 20%. Razoabilidade. Inexistência de efeito confiscatório. Precedentes. A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos. O acórdão recorrido encontra amparo na jurisprudência desta Suprema Corte, segundo a qual não é confiscatória a multa moratória no importe de 20% (vinte por cento).
5. Recurso extraordinário a que se nega provimento.
( RE n. 582.461 ⁄ SP, Tribunal Pleno, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 18.05.2011).

Nessa mesma linha, o art. 155, § 2º, XII, i, da CF⁄88 (incluído pela EC n. 33⁄2001), determinou expressamente a incidência do ICMS sobre o próprio ICMS, in verbis:

XII - cabe à lei complementar:
Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/339679115/recurso-especial-resp-1330737-sp-2012-0128703-1/inteiro-teor-339679118

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