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3 de Julho de 2022
  • 2º Grau
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Superior Tribunal de Justiça
há 10 anos

Detalhes da Jurisprudência

Processo

REsp 460986 PR 2002/0104347-5

Órgão Julgador

T1 - PRIMEIRA TURMA

Publicação

DJ 24/03/2003 p. 151

Julgamento

6 de Março de 2003

Relator

Ministro LUIZ FUX

Documentos anexos

Inteiro TeorRESP_460986_PR_1267572048710.pdf
Certidão de JulgamentoRESP_460986_PR_1267572048712.pdf
Relatório e VotoRESP_460986_PR_1267572048711.pdf
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Relatório e Voto

RELATÓRIO

O EXMO. SR. MINISTRO LUIZ FUX (Relator):

A Ordem dos Advogados do Brasil Seção do Paraná interpôs recurso especial, com fulcro nas alíneas a e c, do inciso III, do art. 105, da Constituição Federal, contra acórdão proferido em sede de apelação pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, assim ementado:

"MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA. PESSOA FÍSICA. DESPESAS COM INSTRUÇAO. LIMITES DE DEDUÇAO PREVISTOS NA LEGISLAÇAO. LEI N.º 9.250 DE 1995.
As despesas cuja dedução é permitida para se reduzir a base de cálculo do imposto de renda dão previstas na lei, no caso a Lei n.º 9.250/95, não havendo falar em ferimento aos princípios da capacidade contributiva e vedação ao confisco quando da limitação destas a determinado montante, como se verifica em relação aos gastos com instrução do contribuinte e seus dependentes."

A OAB/PR impetrou mandado de segurança, com pedido liminar, visando ver garantido o direito dos advogados habilitados no quadro da impetrante de procederem à dedução da totalidade das despesas, regulares ou extracurriculares, havidas com educação e cultura da base de cálculo do imposto de renda pessoa física, inclusive na compra de material didático, livros e periódicos, afastando-se as limitações impostas pelos arts. , II, b da Lei n.º 9.250/95 e Instrução Normativa n.º 65/96, ante sua inconstitucionalidade.

Denegada a liminar, e prestadas as informações pela autoridade apontada como coatora, o Parquet Federal opinou pela denegação da ordem e extinção do processo, sem julgamento do mérito, ante a ilegitimatio ad causam da entidade representativa de classe.

O r. juízo monocrático extinguiu o processo, sem julgamento do mérito, com fulcro no art. 267, VI, do CPC, sob o argumento de que a OAB carece de legitimidade para a impetração do writ coletivo.

Irresignada, apelou a autarquia e, após parecer do Ministério Público Federal favorável à tese da recorrente, o Tribunal de origem, à unanimidade, deu provimento ao recurso para afastar a ilegitimidade ativa ad causam e determinar o retorno dos autos ao juízo singular.

Sobreveio sentença acolhendo a preliminar de ilegitimidade passiva do Superintendente da Receita Federal, excluindo-o da relação processual, e, no mérito, denegando a ordem pleiteada o que deu ensejo à interposição de apelação. O Tribunal de origem, à unanimidade, negou provimento ao recurso, nos termos da ementa supratranscrita.

Opostos embargos de declaração com a finalidade de sanar omissões quanto à abordagem de dispositivos legais e constitucionais, restaram os mesmos parcialmente acolhidos, tão-somente, para fins de prequestionamento.

Na presente impugnação especial, alega a autarquia recorrente , em síntese, que:

a) o acórdão recorrido, ao não afastar os limites de deduções relativas às despesas efetuadas com a educação da base de cálculo do imposto de renda, previstos nos arts. , II, b, da Lei n.º 9.250/95 e IN 65/96, negou vigência ao art. 43, do CTN, uma vez que está tributando aquilo que não é renda;

b) a IN 65/96, ao restringir os conceitos de "estabelecimento de ensino" (art. 1º, 1º), "curso de especialização" e "curso profissionalizante" (arts , 4º e 5º) e "despesas de instrução" (art. 6º), trazidos pela Lei n.º 9.250/95, restringiu as deduções permitidas por referido diploma legal violando-a e afrontou o art. 110, do CTN, uma vez que desvirtua conceitos de direito privado;

c) referidas limitações afrontam, diretamente, o direito de acesso à educação e cultura e ofendem ao princípio da capacidade contributiva e da vedação ao confisco.

Ainda, aponta o recorrente, divergência jurisprudencial com julgados de outros Tribunais pátrios.

Às fls. 270/295, consta Recurso Extraordinário dirigido ao STF.

Contra-razões ofertadas pela Fazenda Nacional pugnando pelo improvimento do recurso.

Realizado o juízo de admissibilidade positivo de ambos apelos extremos, na instância de origem, ascenderam os autos ao E. STJ.

É o relatório.

TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA ART. 8º, II, B, DA LEI N.º 9.250/95- ILEGALIDADE - INCONSTITUCIONALIDADE INDIRETA - TEMA QUE ESCAPA À COMPETÊNCIA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA INSTRUÇAO NORMATIVA. INEXISTÊNCIA DE EXTRAPOLAÇAO DO CONTEÚDO DA LEI A QUE VISA EXPLICITAR.
1. O art. 105, III, da CF não contempla a possibilidade de, em Recurso Especial, confrontar-se dispositivos de Lei Complementar (CTN) e de Lei Federal, a fim de declarar-se a ilegalidade desta última.
Recurso Especial não conhecido."(RESP 167014/RS, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, DJ de 17/09/2001)
2. A base de cálculo obedece o princípio da legalidade. A afirmação de que o art. , II, b da Lei n.º 9.250/95 contraria o disposto nos arts. 43 e 110, do Código Tributário Nacional, sugere, indiretamente, a inconstitucionalidade da disposição, matéria apreciável pelo Colendo Supremo Tribunal Federal, guardião dos comandos constitucionais. Ausência de matéria infraconstitucional autônoma.
3. A base de cálculo é elemento ad substantia do tributo, por isso que sua instituição obedece ao princípio da legalidade, dependendo de"lei no seu sentido estrito".
4. A fonte primária do direito tributário é a"lei"porquanto dominado esse ramo pelo"princípio da legalidade"segundo o qual não há tributo sem lei que o estabeleça, como consectário de que ninguém deve ser coativamente instado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei.
5. As normas complementares do direito tributário são de grande valia porquanto empreendem exegese uniforme a ser obedecida pelos agentes administrativos fiscais (art. 100, do CTN). Constituem, referidas normas, fonte do direito tributário porquanto integrantes da categoria " legislação tributária "(art. 96, do CTN)
6. Ato normativo que se limita a explicitar o conteúdo da lei ordinária. Ausência de violação ao Princípio a Estrita Legalidade.

7.. Recurso especial parcialmente conhecido, porém, desprovido.

VOTO

O EXMO. SR. MINISTRO LUIZ FUX (Relator):

Não obstante a matéria federal ter sido devidamente prequestionada e realizado o cotejo analítico entre os acórdãos paradigma e recorrido, o presente recurso especial não merece conhecimento na parte em que o recorrente aponta a violação aos arts. 43 e 110, do CTN, uma vez que o que pretende, na realidade, é a declaração reflexa de inconstitucionalidade do art. , II, da Lei n.º 9.2520/95, haja vista o apontado confronto entre lei ordinária (Lei n.º 9.250/95) e lei complementar (CTN).

A Constituição Federal, em seu artigo 153, inciso III, determina que cabe à União estabelecer o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.

Por seu turno, o Código Tributário Nacional, em seu artigo 43, complementando o comando constitucional, estabelece o que é renda para fins de tributação.

A irresignação do recorrente funda-se na premissa de que, a se manter o decidido pelo Tribunal a quo , estar-se-ia admitindo um verdadeiro desvirtuamento do conceito de renda, haja vista que o art. , II, da Lei n.º 9.250/95, impõe limites as deduções relativas às despesas efetuadas com a educação da base de cálculo do imposto de renda das pessoas físicas, contrariando o disposto nos arts. 43, e 110 do CTN , eis que referido dispositivo da lei ordinária afetara o fato gerador e a base de cálculo de referido tributo..

Verifica-se, in casu , que o recorrente ao alegar a afronta dos dispositivos de lei ordinária (Lei n.º 9.250/95) frente às disposições do CTN que determinam seja tributada apenas a renda, entendida esta como acréscimo patrimonial, pretende, por via reflexa, que referidas disposições normativas sejam consideradas inconstitucionais.

Observa-se, assim, que, nesta parte, o recurso não se sustenta em matéria infraconstitucional autônoma.

Sob essa ótica, impende relembrar que a Constituição Federal, em seus arts. 102, III e 105, III, delineou de forma precisa a competência do Supremo Tribunal Federal e a do Superior Tribunal de Justiça quanto a natureza das causas a serem julgadas em grau de recurso extraordinário e especial, respectivamente.

Em conseqüência, as matérias suscitadas em sede de Recurso Extraordinário referem-se a temas de envergadura constitucional, enquanto que no recurso especial instaura-se debates quanto à aplicação da legislação federal infraconstitucional.

Assim, ao Superior Tribunal de Justiça incumbe velar pela uniformização do trato das leis federais pelo que se fosse admitido pronunciamento, por esta Corte, sobre assunto abrangido na Carta Magna estar-se-ia invadindo a competência do Pretório Excelso constitucionalmente estabelecida.

Neste sentido o posicionamento desta Corte Superior:

"PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IRPJ. LUCRO REAL. APURAÇAO. LEI 8541/92 E DECRETO-LEI 1598/77. ILEGALIDADE. ART. 43-CTN .
O art. 105, III, da CF não contempla a possibilidade de, em Recurso Especial, confrontar-se dispositivos de Lei Complementar (CTN) e de Lei Federal, a fim de declarar-se a ilegalidade desta última .
Recurso Especial não conhecido."
(RESP 167014 / RS, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, DJ de 17/09/2001)

No que pertine à tese do recorrente de que a Instrução Normativa n.º655/96, ao restringir os conceitos de"estabelecimento de ensino"(art. 1º, 1º),"curso de especialização"e "curso profissionalizante"(arts , 4º e 5º) e"despesas de instrução"(art. 6º), trazidos pela Lei n.º9.2500/95, restringiu as deduções permitidas por referido diploma legal violando-a, o recurso especial merece ser conhecido, posto a matéria federal ter sido devidamente prequestionada.

Inicialmente, assente-se que"atos meramente administrativos"não podem determinar base de cálculo inexistente em lei.

Isto porque a base de cálculo é elemento ad substantia do tributo, por isso que sua instituição obedece ao princípio da legalidade, dependendo de"lei no seu sentido estrito".

Sob essa ótica, é uníssona a doutrina ao distinguir Lei e Legislação Tributária, esta, interditada quanto à criação de tributo e, a fortiori , também no que concerne à ampliação da base de cálculo.

Conforme sabido, a fonte primária do direito tributário é a"lei"porquanto dominado esse ramo pelo"princípio da legalidade". Segundo esse cânone , não há tributo sem lei que o estabeleça, como consectário de que ninguém deve ser coativamente instado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei.

Deveras, no campo tributário impõe-se distinguir a"lei"da"legislação tributária"cuja acepção é mais ampla do que a daquela. Consoante observar-se-á , no afã de explicitar os comandos legais, vale-se o legislador tributário não só da lei no sentido formal, mas também de outros atos materialmente legislativos, como os decretos, as circulares, portarias, etc, sem considerarmos, na atualidade, a profusão das"medidas provisórias", retratos atualizados dos antigos decretos-lei.

Nesse sentido dispõe o Código Tributário Nacional :
Art. 96 - A expressão"legislação tributária"compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

O princípio da legalidade tributária faz da lei a fonte principal dos tributos.

A Constituição Federal, fonte primacial de todas as leis , dispõe no seu art. 150 verbis :

" Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça."

Nesse segmento, complementa o preceito constitucional a norma do art. 97, do CTN :

Art. 97 - Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3º do art. 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
1º - Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
2º - Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Esse princípio da legalidade tributária figura, ele próprio, como garantia do cidadão, insuperável até mesmo por razões especiais, por isso que , nem os tributos por motivo de guerra podem ser instituídos independentemente de lei.

Mister destacar que por vezes, a própria lei não apresenta normatividade suficiente, reclamando regras outras que a explicitem. De toda sorte, o tributo em si com todos os seus elementos constitutivos vem definido na lei, cabendo à regra secundária; e que por isso também é fonte do direito tributário, especificar detalhes que escaparam à norma primária.

As normas complementares do direito tributário são de grande valia porquanto empreendem exegese uniforme a ser obedecida pelos agentes administrativos fiscais são assim consideradas pelo art. 100 do Código Tributário nacional:

"Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Em conseqüência, as normas complementares assim consideradas constituem fonte do direito tributário porquanto integrantes da categoria "legislação tributária". Nesse sentido dispõe o artigo 96 CTN: "a expressão"legislação tributária"compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Nesse passo, leciona Hugo de Brito Machado, in "Curso de Direito Tributário", Malheiros, 20ª ed., 2001, p.81-82, quanto à submissão dos atos normativos à lei:

"(...)
Não há de se confundir normas complementares com leis complementares. As primeiras são as de que trata o art. 100 do CTN, enquanto as últimas são complementares da Constituição Federal e estão em plano hierárquico superior às próprias leis ordinárias.
As normas complementares são, formalmente, atos administrativos, mas materialmente são leis. Assim se pode dizer que são leis em sentido amplo e estão compreendidas na legislação tributária, conforme, aliás, o art. 96 do CTN determina expressamente.
Diz-se que são complementares porque se destinam a completar o texto das leis, dos tratados e convenções internacionais e decretos. Limitam-se a completar. Não podem inovar ou de qualquer forma modificar o texto da norma que complementam. Além de não poderem invadir o campo da reserva legal, devem observância também aos decretos e regulamentos, que se colocam em posição superior porque editados pelo Chefe do Poder Executivo, e a este os que editam as normas complementares são subordinados.
(...)
Como regras jurídicas de categoria inferior, as normas complementares evidentemente não podem modificar as leis, nem os decretos e regulamentos. Por isto não asseguram ao contribuinte o direito de não pagar um tributo que seja efetivamente devido, nos termos da lei. Mas, se o não pagamento se deveu à observância de uma norma complementar, o contribuinte fica a salvo de penalidades, bem como da cobrança de juros moratórios e correção monetária. O art. 100 do CTN assim o determina. Não seria justo punir o contribuinte que se conduzir de acordo com a norma, embora ilegal, editada pela própria Administração Tributária.
(...)"

Na mesma obra, referido autor traça a diferenciação das expressões"Lei"e "Legislação Tributária"e trata do Princípio da Legalidade, nos seguintes termos (Ob. cit. p. 71-72 e p. 74-76):

" 1. Lei e Legislação
De acordo com a terminologia adotada pelo Código Tributário Nacional, lei e legislação tributária não se confundem. Para melhor entender a distinção, recorde-se o significado da palavra lei.
Em sentido formal, lei é o ato jurídico produzido pelo Poder competente para o exercício da função legislativa, nos termos estabelecidos pela Constituição. Diz-se que o ato tem a forma de lei. Foi feito por quem tem competência para fazê-lo, e na forma estabelecida para tanto, pela Constituição. Nem todos os atos dessa categoria, entretanto, são leis em sentido material.
Em sentido material, lei é o ato jurídico normativo, vale dizer, que contém uma regra de direito objetivo, dotada de hipoteticidade. Em outras palavras, a lei, em sentido material, é uma prescrição jurídica hipotética, que não se reporta a um fato individualizado no tempo e no espaço, mas a um modelo, a um tipo. É uma norma. Nem sempre as leis em sentido material são leis em sentido formal.
Assim, a palavra lei tem um sentido amplo e outro restrito. Lei, em sentido amplo, é qualquer ato jurídico que se compreenda no conceito de lei em sentido formal ou em sentido material. Basta que seja lei formalmente, ou materialmente, para ser lei em sentido amplo. Já em sentido restrito só é a lei aquela que o seja tanto em sentido formal como em sentido material.
No Código Tributário Nacional, a palavra lei é utilizada em seu sentido restrito, significando regra jurídica de caráter geral e abstrato, emanada do Poder ao qual a Constituição atribui competência legislativa, com observância das regras constitucionais pertinentes à elaboração das leis. Só é lei, portanto, no sentido em que a palavra é empregada no CTN, a norma jurídica elaborada pelo Poder competente para legislar, nos termos da Constituição, observado o processo nesta estabelecido.
Já a palavra legislação, como utilizada no CTN, significa lei em sentido amplo, abrangendo, além das leis em sentido restrito, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. È o que dispõe o art. 96 do CTN. Mas isto não significa dizer que também as próprias disposições constitucionais, dos atos e das leis complementares, dos decretos-leis, convênios interestaduais e outros atos normativos pertinentes à matéria não se compreendem no conceito de legislação tributária. O disposto no art. 96 do CTN não tem o sentido de restringir o conceito de legislação tributária, mas de mostrar sua amplitude em comparação com o conceito de lei tributária.
A distinção entre lei e legislação é de grande relevância na interpretação do Código Tributário Nacional
(...)
3. Princípio da Legalidade.
(...)
Recorde-se que o princípio da legalidade é, no plano do Direito Constitucional, o princípio pelo qual ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. No Direito Tributário tem-se uma especificação desse princípio, que se costuma chamar princípio da legalidade tributária, significando que nenhum tributo pode ser criado, aumentado, reduzido ou extinto sem que o seja por lei.
Segundo o art. 97 do CTN, somente a lei pode estabelecer:
a) a instituição de tributos, ou sua extinção;
b) a majoração de tributos ou sua redução, com as ressalvas que indica;
c) a definição do fato gerador da obrigação principal e do seu sujeito passivo;
d) a fixação da alíquota do tributo e de sua base de cálculo, com as ressalvas que menciona;
e) a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
f) as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou dispensa ou redução de penalidades.
Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo que importa torná-lo mais oneroso (art. 97, 1º), mas não a simples atualização monetária (art. 97, 2º).
(...)
Quanto à instituição e à extinção do tributo não há ressalvas. Até mesmo o imposto especial, lançado por motivo de guerra, está sujeito ao princípio da legalidade. Só pro lei pode ser o tributo criado ou extinto (CTN, art. 97, I). Lei, em sentido restrito, da entidade titular da competência tributária respectiva. O tributo federal só por lei da União pode ser criado ou extinto. O estadual, só pro lei do Estado, e o municipal, só por lei do município respectivo.
Em casos especiais, expressamente indicados pela Constituição, o tributo só pode ser criado por lei complementar. A regra geral, todavia, , é de que a lei ordinária é o instrumento hábil para a criação do tributo.
(...)
O tributo criado por lei só por lei pode ser aumentado. Nem seria necessário que a Constituição fosse explícita no pertinente ao aumento. Aumentar o tributo é modificar a lei que o criou, e um lei só por outra pode ser modificada. A explicitude da Constituição decorre certamente da forma pela qual o princípio da legalidade estava em constituições anteriores, conectado, no mesmo sentido, com o princípio da anterioridade, ao qual eram feitas ressalvas.
(...)
O princípio da legalidade diz respeito ao instrumento jurídico utilizado para a criação ou aumento dos tributos. Esse instrumento há de ser a lei. Não outro ato normativo. As ressalvas a esse princípio, portanto, dizem respeito ao instrumento jurídico. Implicam admitir-se o aumento de tributo por ato diverso da lei, bastando que esta estabeleça as condições e os limites dentro dos quais o Poder Executivo poderá alterar as alíquotas respectivas. ...
(...)"

Por oportuno, ressalte-se a lição de Roque Antônio Carrazza, in "Curso de Direito Constitucional Tributário", Malheiros, 17ª ed., 2001, (p. 216-226), ao dissertar sobre a estrita observância do Princípio da Legalidade:

" (...)
O princípio da legalidade, em matéria tributária, domina, na maioria dos países, o tema inteiro, tanto que costuma ser expresso no aforismo nullum vectigal sine lege . Com isto queremos significar que a pretensão estatal, neste setor, se exerce, nos Estados do chamado mundo ocidental, por um interesse público e nasce de uma relação jurídica, cuja fonte exclusiva é a lei.
No campo tributário, o princípio da legalidade "trata de garantir essencialmente a exigência de auto-imposição, isto é, que sejam os próprios cidadãos, por meio de seus representantes, que determinem a repartição da carga tributária e, em conseqüência, os tributos que, de cada um deles, podem ser exigidos".
Assim, o patrimônio dos contribuintes só pode ser atingido nos casos e modos previstos na lei, que deve ser geral, abstrata, igual para todos (art. , I e art. 150, II, ambos da CF), irretroativa (art. 150, III, a, da CF), não-confiscatória (art. 150, IV, da CF), etc.
O tributo, pois, deve nascer da lei (editada, por óbvio, pela pessoa política competente).
Tal lei deve conter todos os elementos e supostos da norma jurídica tributária (hipótese de incidência do tributo, seus sujeitos ativo e passivo e suas bases de cálculo e alíquotas), não se discutindo, de forma alguma, a delegação, ao Poder Executivo, da faculdade de defini-los, ainda que em parte. Remarcamos ser de exclusividade da lei, não só a determinação da hipótese de incidência do tributo, como também, de seus elementos quantitativos (base de cálculo e alíquota).
Resta evidente, portanto, que o Executivo não poderá apontar nem mesmo por delegação legislativa nenhum aspecto essencial da norma jurídica tributária, sob pena de flagrante inconstitucionalidade.
Não discrepa desta linha Paulo de Barros Carvalho: "Assinale-se que à lei instituidora do gravame é vedado deferir atribuições legais a normas de inferior hierarquia, devendo, ela mesma, desenhar a plenitude da regra matriz da exação, motivo porque é inconstitucional certa prática, cediça do ordenamento brasileiro, e consistente na delegação de poderes para que órgãos administrativos completem o perfil dos tributos. É o que acontece com diplomas normativos que autorizam certos órgãos da Administração Pública federal a expedirem normas que dão acabamento à figura tributária concebida pelo legislador ordinário. Mesmo nos casos em que a Constituição dá ao Executivo federal a prerrogativa de manipular o sistema de alíquotas, como no Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), tudo se faz dentro de limites que a lei especifica."
(...)
Oportuno lembrar que, no Brasil, a rigidez daConstituiçãoo opõe limites ao legislador (federal, estadual, municipal e distrital), máxime em matéria tributária.
De fato, em nosso ordenamento jurídico, os tributos só podem ser instituídos e arrecadados com base em lei. Este postulado vale não só para os impostos, como para as taxas e contribuições, que, estabelecidas coercitivamente, também invadem a esfera patrimonial privada.
No direito positivo pátrio o assunto foi levado às últimas conseqüências, já que uma interpretação sistemática do Texto Magno revela que só a lei ordinária (lei em sentido orgânico-formal) pode criar ou aumentar tributos. Dito de outro modo, só à lei tomada na acepção técnico-específica de ato do Poder Legislativo, decretado em obediência aos trâmites e formalidades exigidos pela Constituição é dado criar ou aumentar tributos.
Lembramos que, entre nós, existe um princípio de submetimento do legislador à Constituição; é ele que determina a própria validade da lei.
As leis só são válidas quando produzidas dentro da Constituição e, além disto, de acordo com seus grandes princípios.
À vista de todo o exposto, o princípio da legalidade, no pertinente à instituição ou ao aumento de tributo, manifesta-se, entre nós, como princípio da reserva absoluta da lei formal, entendido no sentido de que a lei ordinária (federal, estadual, municipal ou distrital), necessariamente minuciosa, "(...) deve conter não só o fundamento da conduta da Administração, mas também o próprio critério da decisão no caso concreto", de modo que esta possa ser obtida"(...) por mera dedução da própria lei, limitando-se o órgão de aplicação a subsumir o fato da norma, independentemente de qualquer valoração pessoal".
(...)
Como se viu, todos os elementos essenciais do tributo devem ser erigidos abstratamente pela lei, para que se considerem cumpridas as exigências do princípio da legalidade. Convém lembrar que são "elementos essenciais" do tributo os que, de algum modo, influem no na e no quantum da obrigação tributária
(...)"

Feitas referidas ponderações quanto ao Princípio da Estrita Legalidade, norteador do Direito Tributário pátrio, e a conseqüente vinculação dos atos normativos à lei a que visa complementar, passa-se à análise da legislação pertinente ao caso sub judice.

A Lei n.º 9.250/95, na redação anterior à MP n.º 22/2002, dispunha, em seu art. , II, b que a base de cálculo do imposto de renda das pessoas físicas seria a diferença entre a soma dos rendimentos tributáveis em confronto com as deduções, até o limite anual individual de R$(um mil e setecentos reais), relativas a pagamentos realizados a estabelecimentos de ensino relativamente à educação escolar, de 1º, 2º e 3º graus , cursos de especialização ou profissionalizante do contribuinte e seus dependentes:

"Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas:
I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva;
II - das deduções relativas:
(...) omissis;
b) a pagamentos efetuados a estabelecimentos de ensino relativamente à educação pré-escolar, de 1º, 2º e 3º graus, cursos de especialização ou profissionalizantes do contribuinte e de seus dependentes, até o limite anual individual de R$ 1.700,00 (um mil e setecentos reais);
(...)"

A Instrução Normativa n.º 65/96, a seu turno, conceituou as expressões: "estabelecimento de ensino ","educação escolar, de 1º, 2º e 3º graus","cursos de especialização "e "cursos profissionalizantes "em seus arts 1º a 5º e, no seu art. 6º, especificou as despesas que não se enquadrariam no conceito de"instrução ":

"Art. Na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração de ajuste anual das pessoas físicas poderão ser deduzidos, como despesas com instrução, os pagamentos efetuados a estabelecimentos de ensino relativamente à educação pré-escolar, de 1º, 2º e 3º graus, cursos de especialização ou profissionalizantes do contribuinte e de seus dependentes, até o limite anual individual de R$ 1.700,00 (um mil e setecentos reais).
1º Considera-se estabelecimento de ensino o estabelecimento regularmente autorizado, pelos Conselhos Estaduais ou Conselho Nacional de Educação, a ministrar educação de 1º, de 2º ou de 3º grau (Leis nºs 4.024/61, arts 9º, 11 e 16, e 9.131/95).
2º As despesas de educação dos alimentandos, quando realizadas pelo alimentante em virtude de cumprimento de decisão judicial ou de acordo homologado judicialmente, poderão ser deduzidas pelo alimentante na determinação da base de cálculo do imposto de renda na declaração, observado o limite previsto neste artigo.
3º As despesas com educação de menor pobre somente serão dedutíveis quando atendidas, cumulativamente, as seguintes condições:
a) o menor tiver até 21 anos de idade;
b) o contribuinte o crie, eduque e detenha a sua guarda judicial.
Art. 2º A educação pré-escolar é aquela que precede o ensino fundamental obrigatório, compreendendo as despesas efetuadas com a educação de menores na faixa etária de quatro a seis anos de idade (Constituição Federal, art. 208, IV, e Lei nº 5.692/91, art. 19, 2º).
Art. 3º O ensino de 3º grau ou ensino superior , abrange os cursos de graduação e de pós-graduação - mestrado e doutorado (Lei nº 5.540/68, art. 17, alínea b).
Art. 4º Considera-se curso de especialização aquele que se realiza após a graduação em curso superior, organizado sob a exclusiva responsabilidade de instituições de ensino (Lei nº 5.540/68, arts. 17, alínea c, e 25).
Art. 5º Curso profissionalizante é aquele de ensino médio (de 2º grau), que tem por objetivo a formação de técnico ou de auxiliar técnico (Leis nºs 5.692/71, art. 5º, 2º, e 7.044/82).
Art. Não se enquadram no conceito de despesas de instrução :
a) as despesas com uniforme, material e transporte escolar, as relativas à elaboração de dissertação de mestrado ou tese de doutorado, contratação de estagiários, computação eletrônica de dados, papel, xerox, datilografia, tradução de textos, impressão de questionários e de tese elaborada, gastos postais e de viagem;
b) as despesas com aquisição de enciclopédias, livros, revistas e jornais;
c) o pagamento de aulas de música, dança, natação, ginástica, tênis, pilotagem, dicção, corte e costura, informática e assemelhados;
d) o pagamento de cursos preparatórios para concursos e/ou vestibulares;
e) o pagamento de aulas de idiomas estrangeiros;
f) os pagamentos feitos a entidades que têm por objetivo a criação e a educação de menores desvalidos e abandonados;
g) as contribuições pagas às Associações de Pais e Mestres e a associações voltadas para a educação."

Em assim sendo, a IN n.º 65/96, inserta no conceito de legislação tributária, tão-somente, de forma meramente interpretativa, explicitou o alcance do disposto no art. , II, b, da Lei n.º 9.250/95.

Resta evidente que referido ato normativo, ao contrário do afirmado pelo recorrente, não alterou a base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Juridica, uma vez que limitou-se a conceituar e delimitar a abrangência das expressões trazidas pela Lei Ordinária.

Em conseqüência, existente previsão legal, o disposto no ato declaratório normativo não fere o Princípio da Estrita Legalidade, regedor das normas de direito tributário, pelo que o recorrido agiu em conformidade com o ordenamento jurídico vigente à época.

Nesse sentido, os seguintes precedentes do STJ:
"TRIBUTÁRIO. IRPJ. APLICAÇÕES FINANCEIRAS. PROVISAO DE CRÉDITOS DE LIQUIDAÇAO DUVIDOSA. LEI 4506/64. ATO DECLARATÓRIO 34/76. LEI 8981/95. PRECEDENTES DO STJ.
1 . Considerando o princípio da estrita legalidade que preside o Direito Tributário, ato de categoria hierárquica inferior não se sobrepõe à lei .
(...) omissis
5. Recurso especial não conhecido."
(RESP 255534 / SC, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, DJ de 07/10/2002)
"RECURSO ESPECIAL. IRPJ. LUCRO REAL. DEDUÇAO. PROVISAO PARA CRÉDITOS DE LIQÜIDAÇAO DUVIDOSA. LEIS N. 4.506/64 E 9.541/92. INSTRUÇAO NORMATIVA N. 80/93-SRF. PORTARIA N. 526/93. ILEGALIDADE.
Se a lei tributária estabelece determinada restrição à aplicação de benefício fiscal, o ato administrativo somente poderá fixar os critérios de aplicação dessas restrições , mas nunca ampliá-las.
(...) omissis
Recurso Especial não conhecido"
(RESP 170234 / SP, Rel. Min. FRANCIULLI NETTO, DJ de 24/06/2002)

Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso especial interposto.

É como voto.


Documento: 648036 RELATÓRIO E VOTO
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