Superior Tribunal de Justiça STJ - RECURSO ESPECIAL: REsp XXXXX SC 2008/XXXXX-8 - Inteiro Teor

Superior Tribunal de Justiça Revista Eletrônica de Jurisprudência

RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. INCIDÊNCIA DE ISS SOBRE ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO. QUESTÃO PACIFICADA PELO STF POR OCASIÃO DO JULGAMENTO DO RE 592.905⁄SC, REL. MIN. EROS GRAU, DJE 05.03.2010. SUJEITO ATIVO DA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA NA VIGÊNCIA DO DL 406⁄68: MUNICÍPIO DA SEDE DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR. APÓS A LEI 116⁄03: LUGAR DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. LEASING. CONTRATO COMPLEXO. A CONCESSÃO DO FINANCIAMENTO É O NÚCLEO DO SERVIÇO NA OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO, À LUZ DO ENTENDIMENTO DO STF. O SERVIÇO OCORRE NO LOCAL ONDE SE TOMA A DECISÃO ACERCA DA APROVAÇÃO DO FINANCIAMENTO, ONDE SE CONCENTRA O PODER DECISÓRIO, ONDE SE SITUA A DIREÇÃO GERAL DA INSTITUIÇÃO. O FATO GERADOR NÃO SE CONFUNDE COM A VENDA DO BEM OBJETO DO LEASING FINANCEIRO, JÁ QUE O NÚCLEO DO SERVIÇO PRESTADO É O FINANCIAMENTO. IRRELEVANTE O LOCAL DA CELEBRAÇÃO DO CONTRATO, DA ENTREGA DO BEM OU DE OUTRAS ATIVIDADES PREPARATÓRIAS E AUXILIARES À PERFECTIBILIZAÇÃO DA RELAÇÃO JURÍDICA, A QUAL SÓ OCORRE EFETIVAMENTE COM A APROVAÇÃO DA PROPOSTA PELA INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. BASE DE CÁLCULO. PREJUDICADA A ANÁLISE DA ALEGADA VIOLAÇÃO DO ART. 148 DO CTN E 9 DO DL 406⁄68. RECURSO ESPECIAL DE POTENZA LEASING S⁄A ARRENDAMENTO MERCANTIL PARCIALMENTE PROVIDO PARA JULGAR PROCEDENTES OS EMBARGOS À EXECUÇÃO E RECONHECER A ILEGITIMIDADE ATIVA DO MUNICÍPIO DE TUBARÃO⁄SC PARA EXIGIR O IMPOSTO. INVERSÃO DOS ÔNUS DE SUCUMBÊNCIA. ACÓRDÃO SUBMETIDO AO PROCEDIMENTO DO ART. 543-C DO CPC E DA RESOLUÇÃO 8⁄STJ.

1. O colendo STF já afirmou (RE 592. 905⁄SC) que ocorre o fato gerador da cobrança do ISS em contrato de arrendamento mercantil. O eminente Ministro EROS GRAU, relator daquele recurso, deixou claro que o fato gerador não se confunde com a venda do bem objeto do leasing financeiro, já que o núcleo do serviço prestado é o financiamento.

2. No contrato de arrendamento mercantil financeiro (Lei 6.099⁄74 e Resolução 2.309⁄96 do BACEN), uma empresa especialmente dedicada a essa atividade adquire um bem, segundo especificações do usuário⁄consumidor, que passa a ter a sua utilização imediata, com o pagamento de contraprestações previamente acertadas, e opção de, ao final, adquiri-lo por um valor residual também contratualmente estipulado. Essa modalidade de negócio dinamiza a fruição de bens e não implica em imobilização contábil do capital por parte do arrendatário: os bens assim adquiridos entram na contabilidade como custo operacional (art. 11 e 13 da Lei 6.099⁄74). Trata-se de contrato complexo, de modo que o enfrentamento da matéria obriga a identificação do local onde se perfectibiliza o financiamento, núcleo da prestação do serviços nas operações de leasing financeiro, à luz do entendimento que restou sedimentado no Supremo Tribunal Federal.

3. O art. 12 do DL 406⁄68, com eficácia reconhecida de lei complementar, posteriormente revogado pela LC 116⁄2003, estipulou que, à exceção dos casos de construção civil e de exploração de rodovias, o local da prestação do serviço é o do estabelecimento prestador.

4. A opção legislativa representa um potente duto de esvaziamento das finanças dos Municípios periféricos do sistema bancário, ou seja, através dessa modalidade contratual se instala um mecanismo altamente perverso de sua descapitalização em favor dos grandes centros financeiros do País.

5. A interpretação do mandamento legal leva a conclusão de ter sido privilegiada a segurança jurídica do sujeito passivo da obrigação tributária, para evitar dúvidas e cobranças de impostos em duplicata, sendo certo que eventuais fraudes (como a manutenção de sedes fictícias) devem ser combatidas por meio da fiscalização e não do afastamento da norma legal, o que traduziria verdadeira quebra do princípio da legalidade tributária.

6. Após a vigência da LC 116⁄2003 é que se pode afirmar que, existindo unidade econômica ou profissional do estabelecimento prestador no Município onde o serviço é perfectibilizado, ou seja, onde ocorrido o fato gerador tributário, ali deverá ser recolhido o tributo.

7. O contrato de leasing financeiro é um contrato complexo no qual predomina o aspecto financeiro, tal qual assentado pelo STF quando do julgamento do RE 592.905⁄SC, Assim, há se concluir que, tanto na vigência do DL 406⁄68 quanto na vigência da LC 116⁄⁄203, o núcleo da operação de arrendamento mercantil, o serviço em si, que completa a relação jurídica, é a decisão sobre a concessão, a efetiva aprovação do financiamento.

8. As grandes empresas de crédito do País estão sediadas ordinariamente em grandes centros financeiros de notável dinamismo, onde centralizam os poderes decisórios e estipulam as cláusulas contratuais e operacionais para todas suas agências e dependências. Fazem a análise do crédito e elaboram o contrato, além de providenciarem a aprovação do financiamento e a consequente liberação do valor financeiro para a aquisição do objeto arrendado, núcleo da operação. Pode-se afirmar que é no local onde se toma essa decisão que se realiza, se completa, que se perfectibiliza o negócio. Após a vigência da LC 116.2003, assim, é neste local que ocorre a efetiva prestação do serviço para fins de delimitação do sujeito ativo apto a exigir ISS sobre operações de arrendamento mercantil.

9. O tomador do serviço ao dirigir-se à concessionária de veículos não vai comprar o carro, mas apenas indicar à arrendadora o bem a ser adquirido e posteriormente a ele disponibilizado. Assim, a entrega de documentos, a formalização da proposta e mesmo a entrega do bem são procedimentos acessórios, preliminares, auxiliares ou consectários do serviço cujo núcleo - fato gerador do tributo - é a decisão sobre a concessão, aprovação e liberação do financiamento.

10. Ficam prejudicadas as alegações de afronta ao art. 148 do CTN e ao art. 9o. do Decreto-Lei 406⁄68, que fundamente a sua tese relativa à ilegalidade da base de cálculo do tributo.

11. No caso dos autos, o fato gerador originário da ação executiva refere-se a período em que vigente a DL 406⁄68. A própria sentença afirmou que a ora recorrente possui sede na cidade de Osasco⁄SP e não se discutiu a existência de qualquer fraude relacionada a esse estabelecimento; assim, o Município de Tubarão não é competente para a cobrança do ISS incidente sobre as operações realizadas pela empresa Potenza Leasing S.A. Arrendamento Mercantil, devendo ser dado provimento aos Embargos do Devedor, com a inversão dos ônus sucumbenciais.

12. Recurso Especial parcialmente provido para definir que: (a) incide ISSQN sobre operações de arrendamento mercantil financeiro; (b) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406⁄68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art. 12); (c) a partir da LC 116⁄03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento - núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo; (d) prejudicada a análsie da alegada violação ao art. 148 do CTN; (e) no caso concreto, julgar procedentes os Embargos do Devedor, com a inversão dos ônus sucumbenciais, ante o reconhecimento da ilegitimidade ativa do Município de Tubarão⁄SC para a cobrança do ISS. Acórdão submetido ao procedimento do art. 543-C do CPC e da Resolução 8⁄STJ.

NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO

MINISTRO RELATOR

RELATÓRIO

1. Cuida-se de Recurso Especial interposto por POTENZA LEASING S⁄A ARRENDAMENTO MERCANTIL com fulcro nas alíneas a e c do art. 105, III da CF contra acórdão proferido pelo TJSC, assim ementado:

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ARRENDAMENTO MERCANTIL. ISS. INCIDÊNCIA. EXEGESE DO DECRETO-LEI 406⁄68 E ALTERAÇÕES (ITEM 79 DA LISTA ANEXA). APLICAÇÃO DA SÚMULA 138 DO STJ. COMPETÊNCIA PARA IMPOSIÇÃO DA EXAÇÃO. LOCAL DA EFETIVA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. PRECEDENTES. BASE DE CÁLCULO DEFINIDA POR ARBITRAMENTO A PARTIR DOS VALORES CONSTANTES NAS NOTAS FISCAIS. LEGALIDADE. RECURSO DESPROVIDO (fls. 311).

2. O Apelo Raro foi precedido de Embargos Declaratórios, que foram rejeitados (fls. 346).

3. Alega a empresa recorrente, em síntese, ofensa aos arts. 110 e 148 do CTN, 8o. e 12, a do DL 406⁄68, além de divergência jurisprudencial.

4. Afirma, inicialmente, não incidir o ISS em operações de arrendamento mercantil, argumentando que delineado o conceito de prestação de serviço no âmbito do direito privado não pode o mesmo ser arbitrariamente alterado pela legislação tributária para nele incluir atividades que não envolvam uma prestação de fazer; com efeito, a norma tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance dos conceitos e formas de direito privado (fls. 355⁄356).

5. Sustenta que o Tribunal a quo, ao considerar como local da prestação do serviço o Município de Tubarão malferiu o art. 12 do DL 406⁄68, que adotou, como regra geral para a incidência do ISS, o local do estabelecimento do prestador. No caso dos autos, complementa, o estabelecimento da recorrente está localizado no Município de Osasco, São Paulo, sendo esta a municipalidade, de acordo com a referida legislação o sujeito ativo de eventual ISS devido pelas operações de arrendamento mercantil praticadas pela recorrente.

6. Acrescenta que mesmo analisando a questão sob a ótica daqueles que entendem existir prestação de serviços, e atendo-se, exclusivamente, à análise de crédito, ao controle do pagamento dos mesmos e ao gerenciamento dos contratos (que englobam uma série de atividades a cargo da arrendadora), induvidoso que tal atividade (serviço) não se presta em Tubarão, mas na própria sede da empresa em Osasco, onde são aprovados, processados e arquivados os contratos de arrendamento mercantil (fls. 367).

7. Requer o reconhecimento da ilegalidade da consideração do valor total do contrato acrescido de encargos financeiros como base de cálculo para fins de arbitramento do ISS, defendendo que esta, por imposição legal (art. 9o. do DEL 406⁄68), só pode ser o preço efetivo da prestação do serviço de arrendamento mercantil.

8. No ponto, assevera, ainda, irregularidades no procedimento de arbitramento, que não teria sido precedido de processo administrativo em que garantida a ouvida do contribuinte, questionando a própria aplicação do instituto do arbitramento no caso concreto.

9. Quanto à divergência jurisprudencial, pretende a recorrente a aplicação ao caso destes autos do entendimento firmado pelo STF no tocante à não incidência do ISS sobre a locação de bens móveis. Cita outros julgados que afastaram a cobrança do ISS sobre operações de arrendamento mercantil.

10. Com contrarrazões (fls. 467⁄486), o recurso foi inadmitido (fls. 573⁄575), subindo os autos a esta Corte por força de provimento de Agravo de Instrumento.

11. O então Relator, o ilustre Ministro LUIZ FUX, determinou o sobrestamento do Recurso Especial na forma do art. 543, § 2o. do CPC, remetendo os autos ao STF para a apreciação do Recurso Extraordinário para solução da questão de índole constitucional prejudicial à apreciação das demais teses do recurso, qual seja, de incidência ou não do ISS nas operações de arrendamento mercantil.

12. Posteriormente, submeteu a presente controvérsia ao procedimento do art. 543-C do CPC, afetando-o à Primeira Seção, identificando-a como: a) a definição da base de cálculo do tributo; e b) o sujeito ativo da presente relação jurídico-tributária (fls. 645).

13. Foram admitidos como amicus curie o Município de Braço do Norte⁄SC, o Município de Brusque⁄SC e de Dois Córregos⁄SP, a Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais Brasileiras - ABRASF, a Associação dos Municípios do Paraná (AMP) e a Associação Brasileira de Empresas de Leasing -ABEL.

14. Foi deferido pedido da ABEL de suspensão da prática de atos judiciais potencialmente lesivos às partes e a prolatação de decisões, nas instâncias ordinárias, em todos os processos em que discutida as questões versadas no presente Recurso Especial, para assegurar a eficácia integral desse provimento jurisdicional (fls. 1.106⁄1.1.07).

15. O MPF, em parecer subscrito pela ilustre Subprocuradora-Geral da República DENISE VINCI TULIO, manifestou-se pelo não provimento do Recurso Especial, pelos seguintes fundamentos, assim sumariados:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. ARRENDAMENTO MERCANTIL. ISS. SUJEITO ATIVO. BASE DE CÁLCULO. 1. Controvérsia jurídica de recurso representativo de controvérsia (CPC, art. 543-C): o Município competente para a cobrança do ISS incidente sobre o arrendamento mercantil é aquele em que efetivamente foi prestado o serviço, onde se concretiza o fato gerador, e a base de cálculo é o valor integral da operação realizada, definida por arbitramento a partir dos valores constantes das notas fiscais correspondentes. Precedentes. 2. Parecer pela aplicação do preceito aos casos repetitivos e não provimento do presente Recurso Especial. (fls. 649).

16. É o breve relatório.

RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. INCIDÊNCIA DE ISS SOBRE ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO. QUESTÃO PACIFICADA PELO STF POR OCASIÃO DO JULGAMENTO DO RE 592.905⁄SC, REL. MIN. EROS GRAU, DJE 05.03.2010. SUJEITO ATIVO DA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA NA VIGÊNCIA DO DL 406⁄68: MUNICÍPIO DA SEDE DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR. APÓS A LEI 116⁄03: LUGAR DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. LEASING. CONTRATO COMPLEXO. A CONCESSÃO DO FINANCIAMENTO É O NÚCLEO DO SERVIÇO NA OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO, À LUZ DO ENTENDIMENTO DO STF. O SERVIÇO OCORRE NO LOCAL ONDE SE TOMA A DECISÃO ACERCA DA APROVAÇÃO DO FINANCIAMENTO, ONDE SE CONCENTRA O PODER DECISÓRIO, ONDE SE SITUA A DIREÇÃO GERAL DA INSTITUIÇÃO. O FATO GERADOR NÃO SE CONFUNDE COM A VENDA DO BEM OBJETO DO LEASING FINANCEIRO, JÁ QUE O NÚCLEO DO SERVIÇO PRESTADO É O FINANCIAMENTO. IRRELEVANTE O LOCAL DA CELEBRAÇÃO DO CONTRATO, DA ENTREGA DO BEM OU DE OUTRAS ATIVIDADES PREPARATÓRIAS E AUXILIARES À PERFECTIBILIZAÇÃO DA RELAÇÃO JURÍDICA, A QUAL SÓ OCORRE EFETIVAMENTE COM A APROVAÇÃO DA PROPOSTA PELA INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. BASE DE CÁLCULO. PREJUDICADA A ANÁLISE DA ALEGADA VIOLAÇÃO DO ART. 148 DO CTN E 9 DO DL 406⁄68. RECURSO ESPECIAL DE POTENZA LEASING S⁄A ARRENDAMENTO MERCANTIL PARCIALMENTE PROVIDO PARA JULGAR PROCEDENTES OS EMBARGOS À EXECUÇÃO E RECONHECER A ILEGITIMIDADE ATIVA DO MUNICÍPIO DE TUBARÃO⁄SC PARA EXIGIR O IMPOSTO. INVERSÃO DOS ÔNUS DE SUCUMBÊNCIA. ACÓRDÃO SUBMETIDO AO PROCEDIMENTO DO ART. 543-C DO CPC E DA RESOLUÇÃO 8⁄STJ.

1. O colendo STF já afirmou (RE 592. 905⁄SC) que ocorre o fato gerador da cobrança do ISS em contrato de arrendamento mercantil. O eminente Ministro EROS GRAU, relator daquele recurso, deixou claro que o fato gerador não se confunde com a venda do bem objeto do leasing financeiro, já que o núcleo do serviço prestado é o financiamento.

2. No contrato de arrendamento mercantil financeiro (Lei 6.099⁄74 e Resolução 2.309⁄96 do BACEN), uma empresa especialmente dedicada a essa atividade adquire um bem, segundo especificações do usuário⁄consumidor, que passa a ter a sua utilização imediata, com o pagamento de contraprestações previamente acertadas, e opção de, ao final, adquiri-lo por um valor residual também contratualmente estipulado. Essa modalidade de negócio dinamiza a fruição de bens e não implica em imobilização contábil do capital por parte do arrendatário: os bens assim adquiridos entram na contabilidade como custo operacional (art. 11 e 13 da Lei 6.099⁄74). Trata-se de contrato complexo, de modo que o enfrentamento da matéria obriga a identificação do local onde se perfectibiliza o financiamento, núcleo da prestação do serviços nas operações de leasing financeiro, à luz do entendimento que restou sedimentado no Supremo Tribunal Federal.

3. O art. 12 do DL 406⁄68, com eficácia reconhecida de lei complementar, posteriormente revogado pela LC 116⁄2003, estipulou que, à exceção dos casos de construção civil e de exploração de rodovias, o local da prestação do serviço é o do estabelecimento prestador.

4. A opção legislativa representa um potente duto de esvaziamento das finanças dos Municípios periféricos do sistema bancário, ou seja, através dessa modalidade contratual se instala um mecanismo altamente perverso de sua descapitalização em favor dos grandes centros financeiros do País.

5. A interpretação do mandamento legal leva a conclusão de ter sido privilegiada a segurança jurídica do sujeito passivo da obrigação tributária, para evitar dúvidas e cobranças de impostos em duplicata, sendo certo que eventuais fraudes (como a manutenção de sedes fictícias) devem ser combatidas por meio da fiscalização e não do afastamento da norma legal, o que traduziria verdadeira quebra do princípio da legalidade tributária.

6. Após a vigência da LC 116⁄2003 é que se pode afirmar que, existindo unidade econômica ou profissional do estabelecimento prestador no Município onde o serviço é perfectibilizado, ou seja, onde ocorrido o fato gerador tributário, ali deverá ser recolhido o tributo.

7. O contrato de leasing financeiro é um contrato complexo no qual predomina o aspecto financeiro, tal qual assentado pelo STF quando do julgamento do RE 592.905⁄SC. Assim, há se concluir que, tanto na vigência do DL 406⁄68 quanto na vigência da LC 116⁄2003, o núcleo da operação de arrendamento mercantil, o serviço em si, que completa a relação jurídica, é a decisão sobre a concessão, a efetiva aprovação do financiamento.

8. As grandes empresas de crédito do País estão sediadas ordinariamente em grandes centros financeiros de notável dinamismo, onde centralizam os poderes decisórios e estipulam as cláusulas contratuais e operacionais para todas suas agências e dependências. Fazem a análise do crédito e elaboram o contrato, além de providenciarem a aprovação do financiamento e a consequente liberação do valor financeiro para a aquisição do objeto arrendado, núcleo da operação. Pode-se afirmar que é no local onde se toma essa decisão que se realiza, se completa, que se perfectibiliza o negócio. Após a vigência da LC 116⁄2003, assim, é neste local que ocorre a efetiva prestação do serviço para fins de delimitação do sujeito ativo apto a exigir ISS sobre operações de arrendamento mercantil.

9. O tomador do serviço ao dirigir-se à concessionária de veículos não vai comprar o carro, mas apenas indicar à arrendadora o bem a ser adquirido e posteriormente a ele disponibilizado. Assim, a entrega de documentos, a formalização da proposta e mesmo a entrega do bem são procedimentos acessórios, preliminares, auxiliares ou consectários do serviço cujo núcleo - fato gerador do tributo - é a decisão sobre a concessão, aprovação e liberação do financiamento.

10. Ficam prejudicadas as alegações de afronta ao art. 148 do CTN e ao art. 9o. do Decreto-Lei 406⁄68, que fundamente a sua tese relativa à ilegalidade da base de cálculo do tributo.

11. No caso dos autos, o fato gerador originário da ação executiva refere-se a período em que vigente a DL 406⁄68. A própria sentença afirmou que a ora recorrente possui sede na cidade de Osasco⁄SP e não se discutiu a existência de qualquer fraude relacionada a esse estabelecimento; assim, o Município de Tubarão não é competente para a cobrança do ISS incidente sobre as operações realizadas pela empresa Potenza Leasing S.A. Arrendamento Mercantil, devendo ser dado provimento aos Embargos do Devedor, com a inversão dos ônus sucumbenciais.

12. Recurso Especial parcialmente provido para definir que: (a) incide ISSQN sobre operações de arrendamento mercantil financeiro; (b) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406⁄68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art. 12); (c) a partir da LC 116⁄03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento - núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo; (d) prejudicada a análsie da alegada violação ao art. 148 do CTN; (e) no caso concreto, julgar procedentes os Embargos do Devedor, com a inversão dos ônus sucumbenciais, ante o reconhecimento da ilegitimidade ativa do Município de Tubarão⁄SC para a cobrança do ISS. Acórdão submetido ao procedimento do art.5433 CC C doCPCC e da Resolução88⁄STJ.

1. Informam os autos que a empresa recorrente ajuizou Embargos à Execução Fiscal proposta pelo Município de Tubarão⁄SC para cobrança de débito de ISSQN sobre operações de arrendamento mercantil, trazendo a debate 3 questões fundamentais: (a) a incidência ou não do ISSQN em operações dessa natureza; (b) o Município competente para a sua cobrança; (c) a base de cálculo do imposto.

2. A ação de embargos do devedor foi julgada improcedente pelo MM. Juiz de Primeiro Grau (fls. 189⁄202), fixada a sucumbência em 10 salários mínimos a favor do Município de Tubarão⁄SC, sentença posteriormente confirmada pelo Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina.

3. Faço uma observação preliminar sobre a ocorrência do fato gerador da cobrança de ISS em contrato de arrendamento mercantil, para indicar que, ao meu sentir, realmente esse fenômeno da prestação de serviço, nessa modalidade de contrato, inexiste, embora ocorra, sem dúvida, nas atividades que lhes são preparatórias, tais como a coleta de informações cadastrais do candidato ao financiamento e a elaboração de documentos que o instrumentam; contudo, o colendo STF já afirmou, no RE 592.905⁄SC, tese diversa, daí porque a minha observação tem significado apenasmente doutrinário, quando muito.

4. Assim, quanto ao questionamento inicial, qual seja, de incidência ou não do ISSQN sobre operações de arrendamento mercantil, o debate encontra-se superado ante a decisão proferida pelo STF, com repercussão geral reconhecida, com acórdão assim sumariado:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE arrendamento mercantil FINANCEIRO. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. O arrendamento mercantil compreende três modalidades, [i] o arrendamento mercantil operacional, [ii] o arrendamento mercantil financeiro e [iii] o chamado lease-back. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço. A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (arrendamento mercantil financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do arrendamento mercantil financeiro e do lease-back. Recurso extraordinário a que se nega provimento (RE 592.905⁄SC, Rel. Min. EROS GRAU, DJe 05.03.2010).

5. Nesse julgamento, enfatizou-se, quanto ao caráter jurídico do contrato de arrendamento mercantil, a sua autonomia em relação à figura da locação, caracterizando-o como um negócio jurídico complexo, em que predomina o aspecto do financiamento.

6. Finda essa discussão, compete a esta Corte apreciar as duas questões remanescentes, estas sim, objeto do presente julgamento pelo rito do art. 543-C do CPC.

7. O art. 1o. da Lei 6.099⁄74, em seu parágrafo único, assim conceitua o o contrato de arrendamento mercantil

Parágrafo único - Considera-se arrendamento mercantil, para efeitos dessa Lei, o negocio jurídico realizado entre a pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.

8. As instituições financeiras estão autorizadas, nos termos do art. 9o. da citada lei, a operarem as contratações de arrendamento mercantil:

Art. 9o. - As operações de arrendamento mercantil contratadas com o próprio vendedor do bem ou com pessoas jurídicas a ele vinculadas, mediante quaisquer das relações previstas no art. 2o. desta Lei, poderão também ser realizadas por instituições financeiras expressamente autorizadas pelo Conselho Monetário Nacional, que estabelecerá as condições para a realização das operações previstas neste artigo.

9. Por meio do referido contrato uma empresa especialmente dedicada a essa atividade adquire um bem, segundo especificações do usuário⁄consumidor, que passa a ter a sua utilização imediata mediante o pagamento de contraprestações previamente acertadas, com opção de, ao final, adquiri-los por um preço residual também contratualmente estipulado. Essa modalidade de contrato é muitas vezes preferida porque não implica em imobilização contábil do capital por parte do arrendatário. Os bens assim adquiridos entram na contabilidade como custo operacional (art. 11 e 13 da Lei 6.099⁄74).

10. O ilustre Ministro CLÁUDIO SANTOS, que tanto abrilhantou esta Corte Superior de Justiça, assinalou, quanto a esse aspecto que tem a espécie contratual, para o arrendatário-empresa, duas grandes vantagens: uma de ordem financeira, de modo a liberar capital de giro ou de suprir a falta de capital para uma imobilização e, ainda, permitir-se apresentar um balanço com melhor índice de liquidez do que se adquirisse o bem, lançando-o contabilmente em seu ativo imobilizado; outra, de ordem tributária, pois a paga mensal do arrendamento é, em princípio, despesa operacional, dedutível da receita tributária, para fins de apuração do lucro tributável pelo imposto de renda. (Arrendamento mercantil: questões controvertidas, Revista da Escola Superior da Magistratura do Distrito Federal, Brasília⁄DF, n. 1, jan⁄abr 1996, págs. 77⁄98).

11. É a Resolução 2.309⁄96 do BACEN que disciplina o arrendamento mercantil financeiro (arrendamento mercantil), estipulando as suas condições:

Art. 5o. - Considera-se arrendamento mercantil financeiro a modalidade em que:

I - as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos;

II - as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado sejam de res- ponsabilidade da arrendatária;

III - o preço para o exercício da opção de compra seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado.

(...).

Art. 7o. - Os contratos de arrendamento mercantil devem ser formalizados por instrumento público ou particular, devendo con-ter, no mínimo, as especificações abaixo relacionadas:

I - a descrição dos bens que constituem o objeto do contrato, com todas as características que permitam sua perfeita identificação;

II - o prazo de arrendamento;

III - o valor das contraprestações ou a fórmula de cálculo das contraprestações, bem como o critério para seu reajuste;

IV - a forma de pagamento das contraprestações por períodos determinados, não superiores a 1 (um) semestre, salvo no caso de operações que beneficiem atividades rurais, quando o pagamento po- de ser fixado por períodos não superiores a 1 (um) ano;

V - as condições para o exercício por parte da arrendatária do direito de optar pela renovação do contrato, pela devolução dos bens ou pela aquisição dos bens arrendados;

VI - a concessão à arrendatária de opção de compra dos bens arrendados, devendo ser estabelecido o preço para seu exercício ou critério utilizável na sua fixação;

VII - as despesas e os encargos adicionais, inclusive despesas de assistência técnica, manutenção e serviços inerentes à operacionalidade dos bens arrendados, admitindo-se, ainda, para o arrendamento mercantil financeiro: a) a previsão de a arrendatária pagar valor residual garantido em qualquer momento durante a vigência do contrato, não caracterizando o pagamento do valor residual garantido o exercício da opção de compra; b) o reajuste do preço estabelecido para a opção de compra e o valor residual garantido;

VIII - as condições para eventual substituição dos bens arrendados, inclusive na ocorrência de sinistro, por outros da mesma natureza, que melhor atendam às conveniências da arrendatária, deven- do a substituição ser formalizada por intermédio de aditivo contra- tual;

IX - as demais responsabilidades que vierem a ser convencionadas, em decorrência de: a) uso indevido ou impróprio dos bens arrendados; b) seguro previsto para cobertura de risco dos bens arrendados; c) danos causados a terceiros pelo uso dos bens; d) ônus advindos de vícios dos bens arrendados;

X - a faculdade de a arrendadora vistoriar os bens objeto de arrendamento e de exigir da arrendatária a adoção de providências indispensáveis à preservação da integridade dos referidos bens;

XI - as obrigações da arrendatária, nas hipóteses de inadimplemento, destruição, perecimento ou desaparecimento dos bens arrendados;

XII - a faculdade de a arrendatária transferir a terceiros no País, desde que haja anuência expressa da entidade arrendadora, os seus direitos e obrigações decorrentes do contrato, com ou sem co-responsabilidade solidária.

Art. 8o. - Os contratos devem estabelecer os seguintes prazos mínimos de arrendamento:

I - para o arrendamento mercantil financeiro: a) 2 (dois) anos, compreendidos entre a data de entrega dos bens à arrendatária, consubstanciada em termo de aceitação e recebimento dos bens, e a data de vencimento da última contraprestação, quando se tratar de arrendamento de bens com vida útil igual ou inferior a 5 (cinco) anos; b) 3 (três) anos, observada a definição do prazo constante da alínea anterior, para o arrendamento de outros bens;

II - para o arrendamento mercantil operacional, 90 (noventa) dias.

12. Fixados esses conceitos, volta-se a primeira questão nuclear do presente recurso, qual seja, a do lugar em que ocorre a prestação desse tipo de serviço. Essa questão é fundamental uma vez que determina o local do fato gerador do tributo e o Município competente para a arrecadação do ISS.

13. No concernente à competência para a cobrança do ISSQN, sustenta a recorrente que deve ser respeitado o art. 12, a do DL 406⁄68, vigente à época do fato gerador, com a seguinte redação:

Art. 12. - Considera-se local da prestação de serviço:

a) o do estabelecimento prestador, ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;

b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação;

c) no caso do serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa (exploração de rodovia mediante cobrança de preço dos usuários) o Município em cujo território haja parcela da estrada explorada.

14. Assinala a empresa que é no Município onde tem a sua sede que se pratica o serviço de arrendamento mercantil, compreendendo-o restritivamente como a contabilidade, a análise do cadastro, o deferimento e o controle do financiamento, aspectos que, segundo sustenta, definiriam o que seria a prestação do serviço de arrendamento mercantil.

15. O art. 12 do DL 406⁄68, com eficácia de lei complementar, posteriormente revogado pela LC 116⁄2003, estipulou muito claramente que, à exceção dos casos de construção civil e de exploração de rodovias, o local da prestação do serviço é o do estabelecimento prestador.

16. Para solucionar conflitos de competência tributária entre os Municípios optou-se pelo critério da localização do estabelecimento do prestador dos serviços, tendo sido especificadas pontualmente as exceções.

17. Todavia, tem sido historicamente entendido por esta Corte, mesmo na vigência do DL 406⁄68, como local de cobrança da exação, o lugar onde o serviço é efetivamente prestado, isto é, onde as partes assumem a obrigação recíproca e estabelecem a relação contratual, exteriorizando a riqueza, exsurgindo, a partir desse evento jurídico, o fato gerador da obrigação tributária subjacente; dessa forma, o Município onde concretizada a operação seria o competente para fazer a sua cobrança. Nesse sentido:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. DECISÃO AGRAVADA. FUNDAMENTO INATACADO. SÚMULA 182⁄STJ. SÚMULA 138⁄STJ. AUSÊNCIA DE INTERESSE. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. MUNICÍPIO COMPETENTE PARA COBRANÇA. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO.

(...).

5. Segundo reiterados precedentes desta Corte, mesmo na vigência do art. 12 do Decreto-Lei 406⁄68, revogado pela Lei Complementar 116⁄03, a Municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local da prestação dos serviços, onde efetivamente ocorre o fato gerador do imposto. Precedentes de ambas as Turmas de Direito Público: REsp. 1.059.919⁄SC, Relator Min. Castro Meira, DJe 06.10.08; AgREsp. 1.062.657⁄RS, Rel. Min. Francisco Falcão, DJe 06.10.08; AgRg no Ag 763.269⁄MG, Rel. Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, DJ de 12⁄09⁄06; AgRg no REsp. 845.711⁄RS, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 29⁄5⁄08; REsp. 695.500⁄MT, Rel. Min. FRANCIULLI NETTO, DJ de 31⁄05⁄06; AgRg no Ag 516.637⁄MG, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ 01.03.2004; REsp. 431.564⁄MG, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ 27.09.2004; AgRg no REsp. 334.188⁄RJ, Rel. Min. FRANCISCO FALCÃO, DJ 23.06.2003; EREsp. 130.792⁄CE, Rel. Min. ARI PARGENDLER, DJ 12.06.2000; REsp. 115.279⁄RJ, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, DJ 01.07.1999; AgREsp. 845.711⁄RS, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 29.05.08.

6. Agravo regimental conhecido em parte e não provido. (AgRg no REsp. 1.067.171⁄RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 02.12.2008)

AGRAVO EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. ISS. arrendamento mercantil. COBRANÇA. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO.

Segundo a jurisprudência pacífica desta Corte, o município competente para a cobrança do ISS é aquele onde efetivamente ocorreu o fato gerador, ou seja, o local da prestação do serviço.Agravo regimental improvido (AgRg no Ag 1.365.195⁄RS, Rel. Min. CESAR ASFOR ROCHA, DJe 29.04.2011)

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ARRENDAMENTO MERCANTIL (arrendamento mercantil). INCIDÊNCIA DE ISS. OFENSA AOS ARTS. 165, 458, II E 535, DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. PRECEDENTES. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. ACÓRDÃO PARADIGMA FUNDAMENTADO EM MATÉRIA DE ÍNDOLE EMINENTEMENTE CONSTITUCIONAL. COMPETÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.

(...).

2. Hipótese em que o Tribunal de origem aplicou jurisprudência pacífica do STJ, no sentido de que a competência para exigir o ISS é do município onde se presta efetivamente o serviço.

3. Inviável o conhecimento, pelo STJ, de divergência jurisprudencial quando o acórdão apontado como paradigma fundamenta-se em matéria de índole eminentemente constitucional, sob pena de malferimento à competência do Pretório Excelso.

4. Agravo Regimental não provido (AgRg no REsp. 956.513⁄RS, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 09.03.2009)

18. Para a corrente até aqui dominante, permitir que o só fato de uma empresa manter sede em Município único, em que alega concentrar alguns procedimentos acessórios relativos à operação de arrendamento mercantil, firmando negócios jurídicos por todo o Brasil, seria o mesmo que conferir extraterritorialidade à Lei Municipal, razão pela qual afastava-se a interpretação literal do art. 12 do DL 406⁄68.

19. Ouso divergir desse posicionamento. As grandes empresas de crédito do País e os Bancos estão sediados em grandes centros financeiros, de notável dinamismo, onde concentram os poderes decisórios e estipulam as cláusulas contratuais, fazem a análise do crédito e elaboram o contrato, além de providenciarem a liberação do valor do objeto arrendado, circunstâncias que, aliadas à dicção legal, não podem atrair outra conclusão senão a de que o Município do local onde sediado o estabelecimento prestador é o competente para a arrecadação do ISS sobre operações de arrendamento mercantil.

20. É certo que a opção legislativa representa, ao que percebo, um potente duto de esvaziamento das finanças das localidades periféricas do sistema bancário nacional, ou seja, através dessa modalidade contratual se instala um mecanismo altamente perverso de descapitalização dos Municípios de pequeno porte, local onde se faz a captação da proposta de contrato bancário, drenando-se, posteriormente, para os grandes centros financeiros do País, os recursos assim recolhidos, fato criador de um mecanismo de forte impacto sobre o ideal federalista descentralizador.

21. No entanto, a interpretação do mandamento legal leva a conclusão de ter sido privilegiada a segurança jurídica do sujeito passivo da obrigação tributária, para evitar dúvidas e cobranças de impostos em duplicata, sendo certo que eventuais fraudes (como a manutenção de sedes fictícias) devem ser combatidas por meio da fiscalização e não do afastamento da norma legal, o que seria verdadeira quebra do princípio da legalidade.

22. São relevantes, nesse sentido, as observações do jurista HUMBERTO ÁVILA sobre o tema, encartadas em parecer onde se consignou, o seguinte:

2.2.1.4. Não é o momento para avaliar criticamente essa posição do Superior Tribunal de Justiça, pois ela é irrelevante para o caso em pauta, como será demonstrado. Dois breves comentários são, porém, necessários. Um: o Poder Judiciário não pode interpretar as leis além do seu sentido literal possível. As hipóteses de extensão teleológica (a hipótese da norma é considerada muito restrita em relação a sua finalidade) e de restrição teleológica (a hipótese da norma é considerada muito ampla em relação a sua finalidade) são condicionadas a um rigoroso processo de justificação, fundamentação e comprovação. Além disso, elas não podem implicar o abandono da hipótese da regra. Ao contrário, elas interpretam-na com base na finalidade e respeitando os princípios fundamentais do setor ao qual pertence a regra objeto de interpretação. Interpretação teleológica de regra que abandona a sua hipótese transforma a regra num princípio. Assim procedendo, o intérprete toma o lugar do legislador. (...). Ele simplesmente superou uma regra legal geral com base em suposições individuais. Mais ainda: superou a regra sem recorrer ao seu fundamento, já que a finalidade da regra definidora do local do estabelecimento prestador é a garantia da segurança para o sujeito passivo e, não, o combate às fraudes que só a fiscalização pode guerrear. Dois: problemas concernentes à aplicação individuaI das regras legais não podem levar à generalização do seu sentido geral, especialmente quando o descumprimento das leis obedece a procedimentos administrativos específicos. Não foi, porém, isso que fez o Tribunal. Ele simplesmente modificou a regra para todos em razão de simulações eventualmente feitas por alguns. Se há simulações de sede, que sejam elas desconsideradas conforme o procedimento legalmente estabelecido. O que não se pode é desconsiderar todas as sedes reais porque algumas são irreais. E tudo por interpretação, sem procedimento administrativo algum.

(...).

2.2.1.6. As razões fáticas dizem respeito à verificação de que tanto qualitativa quanto quantitativamente se serviço houvesse, seria ele prestado no local do estabelecimento prestador.

2.2.1.7. Qualitativamente, porque os atos principais, assim entendidos aqueles que viabilizam o arrendamento mercantil, são praticados na sede: a formação do fundo, a análise do crédito, a elaboração do contrato e a liberação do veículo são feitos na sede. É na sede que é concretizado o arrendamento mercantil. Os atos, praticados fora do local da sede, são meros atos de conclusão de algo concebido no local da sede da arrendadora: preenchimento da ficha cadastral pelo interessado, envio de documentos e assinatura e remessa do instrumento contratual. Todos esses atos, embora praticados fora do local da sede da arrendadora, são atos de mera confirmação da atividade desenvolvida pelo estabelecimento prestador.

Cada um deles consubstancia uma atividade-meio para a concretização do arrendamento mercantil, sem autonomia própria, não podendo, como já analisado, sofrer a tributação municipal, como já decidiu o Supremo Tribunal Federal, quando deliberou que as atividades bancárias de custódia de títulos e elaboração de cadastro, sem autonomia frente às operações financeiras não suscitam o imposto municipal sobre serviços.

2.2.1.8. Quantitativamente, porque das quatorze etapas mencionadas, apenas três (a segunda, a sétima e a nona) são realizadas fora do local da sede da arrendadora. Todas as demais são realizadas na sede da arrendadora. A captação de recursos financeiros, o exame e a aprovação da ficha cadastral, a análise do crédito, a proposta das condições contratuais, a aprovação do crédito, a formalização do contrato, a conferência e o cadastro dos documentos, a remessa e a devolução do instrumento contratual, a guarda e o arquivamento dos documentos, o pagamento do veículo, a emissão do carnê de pagamento e a autorização de liberação do veículo são realizados na sede da arrendadora.

2.2.2. O local da assinatura é irrelevante.

2.2.2.1. Mesmo que se atribua alguma relevância aos atos praticados fora do local do estabelecimento prestador, ainda assim eles não podem ser qualificados como serviços tributáveis pelo imposto sobre serviços: o preenchimento de ficha cadastral, a assinatura e o envio de documentos não são fatos geradores do imposto. Na lista de serviços não consta nenhuma dessas atividades como atividades tributáveis. O local da assinatura do contrato ou da localização do usuário são irrelevantes. 12 O fato de o contrato ter sido assinado num local não impede que os supostos serviços sejam prestados noutra localidade. O mesmo ocorre com o usuário: o fato de ele estar num Município não quer dizer que as obrigações de fazer não sejam realizadas noutro. Enfim, uma coisa não tem nada a ver com a outra.

2.2.2.2. As considerações precedentes levam ao entendimento de que, mesmo que se considere o arrendamento mercantil como um serviço, ainda assim esse serviço só poderia ser considerado efetivamente prestado no local da sede da empresa arrendadora, pois seria nesse em que seriam realizados e concluídos os atos materiais à prestação do serviço. (Imposto sobre a prestação de serviços de qualquer natureza - ISS, in Revista Dialética de Direito Tributário, 122, págs. 126⁄127).

23. Confira-se, ainda, a opinião de IVES GANDRA DA SILVA MARTINS e MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES, que, comentando sobre aspectos relevantes do ISS, observaram o seguinte:

A clareza do dispositivo na norma legal, contido no art. 12 do Decreto-Lei 406⁄68, com as alterações da Lei Complementar 100⁄99, agora revogado, não deixava margem a dúvidas quanto á interpretação, no sentido de considerar o Município, ser o Município do local do estabelecimento prestador ou do domicílio do prestador dos serviços.

Tratando-se de normas gerais de Direito Tributário, a matéria somente poderia ser regulada por lei complementar, por força do art. 146, III da CF.

(...).

Verifica-se do art. 12 do Decreto-Lei 406⁄68, que o legislador complementar, em consonância com o art. 146, I da CF⁄88, adotada como regra para a solução de conflitos de competência tributária entre os Municípios o critério da localização do estabelecimento prestador dos serviços.

Tanto é assim que, quando pretendeu o legislador complementar que se adotasse critério diverso desta regra, o fez de forma expressa, nas alíneas b e c do art. 12 do Decreto-Lei 406⁄68.

Desta forma, com exceção feita apenas aos serviços de construção civil e exploração e manutenção de rodovias (em que prevalecia o local da prestação de serviços), nos demais casos o ISS era devido onde estivesse localizado o estabelecimento prestador; não importando onde viesse a ser prestado o serviço ou onde tivesse sido iniciado ou concluído o serviço.

De tal forma, poderia o legislador complementar fixar, como critério para a solução de conflitos de competência, que o ISS seria devido ao Município em que desse a efetiva prestação de serviços (onde ocorre o fato gerador), mas não o fez, preferindo adotar critério diverso, fazendo exceção apenas aos casos de construção civil e de manutenção e exploração de rodovias.

Ocorre que, na vigência do art. 12 do Decreto-Lei 406⁄68, o Superior Tribunal de Justiça, em diversas decisões, como, por exemplo, nos Embargos de Divergência 130.792⁄CE, entendeu que a incidência do ISS deveria ocorrer no Município onde o serviço fosse prestado (onde ocorreu o fato gerador) e não no local do estabelecimento prestador.

(...).

Com todo o respeito que merece o STJ, essa decisão feriu - em entendimento do titular deste escritório - o princípio da legalidade, ou seja, dispositivo literal de lei, no caso de lei com eficácia de complementar (DL 406⁄68), de normas gerais de Direito Tributário. A decisão do STJ, todavia, terminou prevalecendo.

Por esse entendimento, o art. 12 do Decreto-Lei 406⁄68 conformaria uma úncia hipótese: o ISS incide onde ocorre o fato gerador; incorporando as três hipóteses em uma única.

(...).

A interpretação que o STJ atribuiu ao art. 12 do Decreto-Lei 406⁄68, além de violar o princípio da legalidade, fez que empresas prestadoras de serviços tivessem que recolher o ISS em cada um dos mais de 5.500 Municípios brasileiros, subordinando-se a suas legislações muitas vezes conflitantes, com obrigações de emitir Notas de Serviços, em locais onde não possuem estabelecimento, além de correrem o risco de lhes ser exigido ISS, também, no Município onde possuem os seus estabelecimentos, ficando as empresas sujeitas à chamada guerra fiscal entre os diversos Municípios, que certamente não foi o que pretendeu o legislador constituinte, nem o legislador complementar, para efeito de exigência do ISS.

De observar que o STJ não deixou de aceitar como vigente o art. 12 do Decreto-Lei 406⁄68, em sua orientação, prevalecendo assim intenso conflito de competência entre os Municípios, ficando o contribuinte no meio dessas disputas. O STF não chegou a examinar a inconstitucionalidade do art. 12 do DL 406⁄68 (Aspectos Relevantes do ISS, Revista Dialética de Direito Tributário, 182, nov⁄2010, págs. 162⁄163).

24. Observe-se que nem mesmo a LC 116⁄2003, que sucedeu o DL 406⁄68, prestigiou em sua integralidade o entendimento externado pelo STJ, de modo que não reputa como competente para a arrecadação do tributo, em todos os casos, o Município em que efetivamente prestado o serviço.

25. A LC 116⁄2003 adotou um sistema misto, considerando o imposto devido no local do estabelecimento prestador, ou, na sua falta, no local do domicílio do prestador e, para outras hipóteses definidas o local da prestação do serviço, do estabelecimento do tomador ou do intermediário (art. 3o.).

26. Ao definir estabelecimento prestador emprestou-lhe alcance bastante amplo, quando assinalou, em seu art. 4o. que: considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

27. Assim, após a vigência da LC 116⁄2003, em alguns casos, é que se poderá afirmar que, existindo unidade econômica ou profissional do estabelecimento prestador do serviço no Município onde a prestação do serviço é perfectibilizada, ou seja, onde ocorrido o fato gerador tributário, ali deverá ser recolhido o tributo. Nos dizeres dos ilustres professores IVES GANDRA e MARILENE TALARICO acima citados:

A Lei Complementar 116⁄2003 procurou, assim, definir estabelecimento, para efeitos de incidência do ISS com alcance bastante amplo, considerando estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolver a atividade de prestar serviços, podendo ser de modo permanente ou temporário, sendo irrelevantes as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, escritório de representação, contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas, desde que configure unidade econômica ou profissional, a exemplo do conceito de estabelecimento para efeitos de incidência do ICMS.

O conceito de estabelecimento, para efeitos de ICMS, é determinado pelo art. 11, parágrafo 3o. da Lei Complementar 87⁄, de 13 de setembro de 1996, nos seguintes termos:

Art. 11. - O local da operação ou da prestação, para efeitos de cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável é:

(...).

§ 3o. - Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiros, onde as pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como se encontram armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:

I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação;

II - é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;

III - considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio ambulante e na captura de pescado;

IV - respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo titular.

Desta forma, há uma maior abrangência para efeitos do ISS, considerando estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolve a atividade de prestar serviços, que configure unidade econômica ou profissional (Aspectos Relevantes do ISS, Revista Dialética de Direito Tributário, 182, nov⁄2010, págs. 165⁄166).

28. O contrato de leasinf financeiro é um contrato complexo no qual predomina o aspecto financeiro, tal qual assentado pelo STF quando do julgamento do RE 592.905⁄SC, Assim, há se concluir que, tanto na vigência do DL 406⁄68 quanto na vigência da LC 116⁄⁄203, o núcleo da operação de arrendamento mercantil, o serviço em si, que completa a relação jurídica, é a decisão sobre a concessão, a efetiva aprovação do financiamento.

29. Concluindo este tópico, tem-se que o Município do local onde sediado o estabelecimento prestador é o competente para a cobrança do ISS sobre operações de arrendamento mercantil, até porque é nele que se desenvolve a atividade sobre a qual incide o imposto, qual seja, de financiamento, de empréstimo de capital, circunstância que caracteriza o citado contrato, conforme definido pelo STF.

30. No mais, a Primeira Seção assentou que a questão da base de cálculo do tributo está prejudicada com o reconhecimento da ilegitimidade ativa do Município de Tubarão.

31. Alguns Municípios dos Estados do Norte e Nordeste (Pernambuco, Rio Grande do Norte, Paraíba, Alagoas e Pará) questionaram a decisão do ilustre Ministro LUIZ FUX determinadora da paralisação de atos expropriatórios nas execuções fiscais ou outros processos judiciais em que discutida a incidência do ISS sobre operações de arrendamento mercantil (fls. 1.106⁄1.107) sob a ótica das questões objeto deste repetitivo (competência e base de cálculo).

32. Aduziram que eventual decisão a ser proferida neste processo não alcançaria essas Municipalidades, uma vez que nelas a cobrança é efetuada por meio de lançamento por homologação, onde não há discussão sobre a base de cálculo e a eventual competência territorial do sujeito ativo.

33. Com efeito, o caso dos autos diz respeito a cobrança oriunda de arbitramento realizado pelo Fisco Municipal, na forma do art. 148 do CTN, e, embora, em tese, as diretrizes ora traçadas também possam se ajustar aos casos de lançamento por homologação, entendo que o tema não está abarcado pela decisão que decidiu submeter a presente controvérsia ao rito do art. 543-C do CPC; consequentemente, seguindo a diretriz desta Corte, que tem prezado pela delimitação clara do objeto do recurso representativo de controvérsia, esclareço que a tese deverá ser enfrentada em outra oportunidade, se for o caso.

34. Aplicando o direito à espécie, no caso dos autos, o fato gerador originário da ação executiva refere-se a período em que vigente a DL 406⁄68. A própria sentença afirmou que a ora recorrente possui sede na cidade de Osasco⁄SP (fls. 189) e não se discutiu a existência de qualquer fraude relacionada a esse estabelecimento; assim, o Município de Tubarão⁄SC não é competente para a cobrança do ISS incidente sobre as operações realizadas pela empresa Potenza Leasing S.A. Arrendamento Mercantil, devendo ser dado provimento aos Embargos do Devedor, com a inversão dos ônus sucumbenciais.

35. Ante o exposto, dá-se parcial provimento ao Recurso Especial para definir que: (a) incide ISSQN sobre operações de arrendamento mercantil financeiro; (b) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406⁄68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art. 12); (c) a partir da LC 116⁄03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento - núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo; (d) prejudicada a análsie da alegada violação ao art. 148 do CTN; (e) no caso concreto, julgar procedentes os Embargos do Devedor, com a inversão dos ônus sucumbenciais, ante o reconhecimento da ilegitimidade ativa do Município de Tubarão⁄SC para a cobrança do ISS. Acórdão submetido ao procedimento do art. 543-C do CPC e da Resolução 8⁄STJ.

36. É o voto.

Nada a acrescentar ao minucioso relatório do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.

O pedido de vista justifica-se, basicamente, em razão dos seguintes fatores: 1) dúvida acerca do regime aplicável ao caso dos autos, ou seja, se é submetido apenas ao regime do Decreto-Lei 406⁄68 ou se há créditos submetidos ao regime da LC 116⁄2003; 2) o voto do Ministro Relator propõe a modificação da orientação da Primeira Seção⁄STJ, no que se refere à competência para a cobrança do ISS; 3) as consequências do presente julgamento, porquanto se trata de recurso especial submetido ao regime do art. 543-C do CPC.

Passo então ao exame do caso, especialmente das questões destacadas.

Depreende-se dos autos que o recurso especial origina-se de embargos do devedor apresentados em face de execução fiscal na qual se cobram créditos de ISS relativos ao período anterior à vigência da LC 116⁄2003. Assim, o caso concreto é regido apenas pelo regime do Decreto-Lei 406⁄68.

No que se refere à alegada afronta ao art. 110 do CTN, a tese no sentido de que o ISS não incide nas operações de leasing restou definitivamente superada em razão do acórdão proferido no RE 592.905⁄SC (Tribunal Pleno, Rel. Min. Eros Grau, DJe de 5.3.2010), no qual foi reconhecida a existência de repercussão geral. O referido acórdão foi assim ementado:

Desse modo, no que se refere ao leaging financeiro — caso dos autos —, por se tratar de serviço, é legítima a incidência do ISS, razão pela qual não há falar em ofensa ao art. 110 do CTN.

Por outro lado, em relação à competência para se efetuar a cobrança do tributo, ressalto que no julgamento do REsp 1.117.121⁄SP (1ª Seção, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe de 29.10.2009 — recurso submetido ao regime previsto no art. 543-C do CPC) consignou-se que: "A competência para cobrança do ISS, sob a égide do DL 406⁄68 era o do local da prestação do serviço (art. 12), o que foi alterado pela LC 116⁄2003, quando passou a competência para o local da sede do prestador do serviço (art. 3º)."

Não obstante a diferenciação feita no referido precedente, é oportuno registrar que o art. 12 do Decreto-Lei 406⁄68 (revogado pela LC 116⁄2003) possuía a seguinte redação:

Como se verifica, à exceção dos serviços de construção civil e exploração de rodovia, o art. 12 do Decreto-Lei 406⁄68 considerava como local da prestação do serviço o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador (alínea a).

Contudo, há muito a orientação das Turmas que integram a Primeira Seção⁄STJ firmou-se no sentido de que "a cobrança do ISS norteia-se pelo princípio da territorialidade, nos termos encartados pelo art. 12 do Decreto-lei nº 406⁄68, sendo determinante a localidade aonde foi efetivamente prestado o serviço e não aonde se encontra a sede da empresa" (AgRg no Ag 1.173.805⁄MG, 2ª Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe de 2.6.2010; AgRg no Ag 964.198⁄RS, 2ª Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe de 17.12.2008). No mesmo sentido, há inúmeros precedentes da Primeira e Segunda Turmas do Superior Tribunal de Justiça.

Examinando-se a jurisprudência desta Corte, pode-se afirmar que esse entendimento baseia-se em antigos precedentes deste Tribunal, os quais adotam a tese no sentido de que o município pode efetuar a cobrança de imposto sobre serviços apenas em relação a fatos geradores ocorridos nos limites do respectivo território, não podendo alcançar fato gerador ocorrido em outro município. Sobre o tema, destaco o seguinte excerto extraído do acórdão proferido no REsp 41.867⁄RS (1ª Turma, Rel. Min. Demócrito Reinaldo, DJ de 25.4.94):

Em seu voto, o Ministro Napoleão Nunes Maia Filho propõe a mudança desse entendimento com base na seguinte fundamentação:

Acrescente-se que tal fundamentação ampara-se em sólido entendimento doutrinário acerca do tema em discussão.

É oportuno registrar que a alteração da jurisprudência da Primeira Seção⁄STJ atinge não apenas os feitos nos quais se discute a incidência do ISS sobre operações de arrendamento mercantil, mas todos os casos em que a competência para a cobrança do ISS é definida pelo revogado art. 12, a, do Decreto-Lei 406⁄68.

Malgrado os precedentes dos quais fui Relator e adotei a tese então prevalente no âmbito da Primeira Seção⁄STJ, sem olvidar da repercussão da alteração dessa jurisprudência, entendo que, no ponto, assiste razão ao Ministro Relator.

Isso porque, conforme pacífico entendimento do Supremo Tribunal Federal, o Decreto-Lei 406⁄68 "foi recebido como lei complementar, a lei complementar do ICMS e do ISS" (RE 236.604⁄PR, Tribunal Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ de 6.8.99). A necessidade de lei complementar federal, no que se refere aos aspectos estruturais do ISS, decorre de própria exigência da Constituição Federal (arts. 146, III, e 156, § 3º).

Ressalte-se que "a Constituição preferiu não definir, dentre os diversos Municípios que poderiam ser considerados competentes, a competência para exigência do ISS sobre determinada prestação de serviços, ou seja: qual seria o Município titular da competência para efetivamente exigir o tributo - o do local em que ocorresse a prestação do serviço, aquele em que estivesse estabelecido o prestador do serviço ou aquele em que estivesse estabelecido o tomador do serviço", deixando "esta definição para a lei complementar, a teor do art. 146 da Constituição Federal", conforme destacam Ives Gandra da Silva Martins e Marilene Talarico Martins Rodrigues (Aspectos Relevantes do ISS, Revista Dialética de Direito Tributário nº 182, novembro⁄2010, pág. 161).

Nesse contexto, se a opção legislativa foi no sentido de definir como local da prestação do serviço (em regra) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador (art. 12, a, do Decreto-Lei 406⁄68), não é possível que a interpretação atribuída ao dispositivo em comento altere a própria definição estabelecida pelo legislador complementar, pois não é dado ao Poder Judiciário, a título de interpretação, atuar como legislador positivo. Ressalte-se que entendimento em sentido contrário implica ampliação indevida das hipóteses nas quais o art. 12 do Decreto-Lei 406⁄68 autorizava a cobrança do ISS em manifesta afronta ao princípio da legalidade tributária.

Assim, no regime do Decreto-Lei 406⁄68, "com exceção feita apenas aos serviços de construção civil e exploração e manutenção de rodovias (em que prevalecia o local da prestação de serviços), nos demais casos, o ISS era devido onde estivesse localizado o estabelecimento prestador, não importando onde viesse a ser prestado o serviço, ou onde tivesse sido iniciado ou concluído o serviço" (ob. cit., págs. 162⁄163).

Como observa José Eduardo Soares de Melo, "a jurisprudência firmado pelo STJ incorre em antinomia constitucional, porque, se de um lado prestigia o princípio da territorialidade da tributação, harmonizado com o princípio da autonomia municipal (competência para exigibilidade de seus próprios impostos); de outro, ofende o princípio da legalidade, uma vez que se choca com a clareza do preceito do Decreto-Lei nº 406⁄68"(ISS - Aspectos teóricos e práticos. 5ª ed., São Paulo: Dialética, 2008, pág. 192).

Nas palavras de Hugo de Brito Machado, o Superior Tribunal de Justiça, "a pretexto de interpretar o art. 12 do Decreto-Lei n. 406⁄1968, vinha declarando implicitamente sua inconstitucionalidade" (Curso de Direito Tributário. 30ª ed., São Paulo: Malheiros, 2009, pág. 403).

No mesmo sentido é o entendimento de Kiyoshi Harada, in verbis:

No caso dos autos, afastada a competência do Município recorrido (Município de Tubarão⁄SC) para efetuar a cobrança do ISS, impõe-se sejam julgados procedentes os embargos à execução apresentados pela ora recorrente, com a consequente extinção da execução fiscal.

Por consequência lógica, ficam prejudicadas as demais questões aduzidas no recurso especial, sobretudo a suposta afronta ao art. 148 do CTN e ao art. 9º do Decreto-Lei 406⁄68, que fundamenta a tese relativa à ilegalidade da base de cálculo do tributo.

Diante do exposto, acompanho, o Ministro Relator para dar parcial provimento ao recurso especial (com fundamentos parcialmente diversos), para que sejam julgados procedentes os embargos do devedor apresentados pela ora recorrente e extinta a execução fiscal, com a consequente inversão dos ônus sucumbenciais, firmando orientação (vinculativa) no sentido de que: 1) é legítima a incidência do ISS nas operações de leasing financeiro; 2) à exceção dos serviços de construção civil e exploração de rodovia, o art. 12 do Decreto-Lei 406⁄68 considerava como local da prestação do serviço o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador. Julgo prejudicada a questão relativa à definição da base de cálculo do ISS. Acórdão sujeito ao regime previsto no art. 543-C do CPC, c⁄c a Resolução 8⁄2008 - Presidência⁄STJ.

É o voto.

O SENHOR MINISTRO BENEDITO GONÇALVES: Cuida o presente recurso especial representativo de controvérsia (art. 543-C do CPC) da tributação pelo Imposto Sobre Serviços (ISS) sobre os contratos de arrendamento mercantil (leasing).

O eminente relator, Min. Napoleão Nunes Maia Filho, inicialmente, deu parcial provimento ao recurso especial da instituição financeira para definir que: "(a) incide ISSQN sobre operações de arrendamento mercantil financeiro; (b) o Município competente para a sua cobrança, na vigência do DL 406⁄68 é o da sede do estabelecimento prestador (art. 12), e a partir da LC 116⁄03, existindo unidade econômica ou profissional do estabelecimento prestador do serviço de arrendamento mercantil no Município onde essa prestação é perfectibilizada, ou seja, onde ocorrido o fato gerador tributário, ali deverá ser recolhido o tributo; (c) a base de cálculo do tributo, no presente caso, abrange o valor total da operação contratada, por corresponder ao preço do serviço, (d) essas diretrizes servem também para os casos de lançamento por homologação, hipóteses em que caberá ao Fisco Municipal, ao conferir a apuração e o pagamento já realizado pelo contribuinte, verificar os parâmetros aqui indicados quanto à base de cálculo do tributo, para o fim de homologar ou não o procedimento e cobrar valores que entenda ainda devidos ou mesmo restituir em caso de imposto pago a maior; (e) no caso concreto julgar procedentes os Embargos do Devedor, com a inversão dos ônus sucumbenciais, ainda a incompetência do Município de Tubarão⁄SC para a cobrança do ISS".

O eminente Ministro Mauro Campbell Marques, por sua vez, apresentou voto-vista pelo qual, por outros fundamentos, acompanhou o relator quanto à incompetência do Município de Tubarão para exigir o tributo em questão. Entretanto, em face do acolhimento dessa preliminar, julgou prejudicada a discussão relativa à base de cálculo do tributo (arts. 9º do DL 406⁄68 e 148 do CTN).

Na sessão de 27⁄6⁄2012, o Ministro relator e o Ministro Cesar Asfor Rocha declararam a retificação de seus votos para o fim de excluir da análise do recurso especial as considerações acerca da base de cálculo do tributo.

Para melhor compreensão da controvérsia, pedi vista dos autos.

No presente apelo especial (fls. 351-378), a instituição financeira recorrente se insurge contra o entendimento adotado pelo acórdão recorrido acerca das seguintes questões: a) a incidência do ISS sobre as operações de leasing; b) a legitimidade ativa do município exequente para a cobrança do imposto; e c) a base de cálculo da exação utilizada no lançamento realizado por meio de arbitramento.

Reconhecida, pelo Supremo Tribunal Federal (RE 592.905⁄SC), a constitucionalidade da incidência do imposto sobre as operações de arrendamento mercantil financeiro, resta dirimir por meio deste recurso especial as questões relativas ao sujeito ativo da obrigação tributária e à base de cálculo da exação.

Quanto à sujeição ativa do tributo, acompanho o douto voto lançado pelo eminente relator.

Ressalto, desde logo, que não desconheço a jurisprudência construída pelo Superior Tribunal de Justiça no sentido de que o DL 406⁄68 teria privilegiado o princípio da territorialidade e, por isso, o ISS pertenceria ao município onde praticado o fato gerador e não onde se encontra a sede da empresa prestadora. Cito, a título ilustrativo, os seguintes precedentes: AgRg no REsp 1.233.258⁄PR, Rel. Ministro Hamilton Carvalhido, Primeira Turma, DJe 26⁄04⁄2011; AgRg nos EDcl no REsp 982.956⁄RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 06⁄08⁄2009; AgRg no REsp 1.068.255⁄RS, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 16⁄02⁄2009; AgRg no REsp 1.067.171⁄RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 02⁄12⁄2008; AgRg no REsp 1.075.245⁄RS, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, DJe 12⁄11⁄2008; AgRg no Ag 1.000.606⁄SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJe 26⁄05⁄2008; AgRg no REsp 845.711⁄RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 29⁄05⁄2008, AgRg no REsp 956.513⁄RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 09⁄03⁄2009; entre outros.

Essa posição também foi reafirmada no julgamento do recurso especial repetitivo que decidiu acerca da tributação do ISS sobre os serviços de construção civil. Confira-se:

Entretanto, entendo que esse entendimento não deve mais prevalecer. Com efeito, o art. 12, alínea a, do DL 406⁄68 dispunha que o "local da prestação do serviço" é "o do estabelecimento prestador, ou na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador". Excetuam essa regra as atividades de construção civil (alínea b) e de exploração de rodovia (alínea c).

A literariedade desse dispositivo legal, recepcionado como lei complementar, privilegia a municipalidade onde está situado o prestador de serviços, elegendo, em primeiro plano, seu estabelecimento, ou, na falta deste, seu domicílio.

Tendo em vista que a matéria relativa à sujeição ativa do ISS, porquanto não disciplinada expressamente na Carta Política, está reservada à legislação complementar (art. 146, III, da CF), deve ser observado o critério escolhido pelo legislador, o qual buscou destinar a legitimidade de exigir essa tributação ao município em que sediado o prestador de serviço. Tenho, portanto, que eventual mudança dessa clara opção política, relativa ao pacto federativo por influenciar no volume de arrecadação do ISS pelos municípios, deve ser promovida diretamente junto ao Poder legiferante, cabendo ao magistrado, sobretudo por se tratar de matéria tributária, fazer cumprir, de maneira estrita, o comando legal preconizado.

Conclui-se, portanto que, no presente caso, o município recorrido (Município de Tubarão⁄SC) não ostenta competência para exigir o tributo em comento, razão pela qual os embargos à execução devem ser julgados procedentes.

Afastada, no caso concreto, a sujeição ativa do município exequente, resta prejudicada a análise do recurso especial quanto à base de cálculo da exação, não devendo ser fixada tese jurídica sobre essa tema nesse recurso especial repetitivo. Entretanto, se superada a tese prejudicial relativa à competência do município exequente, apresentarei voto específico relativo à base de cálculo do tributo.

Com essas breves digressões, acompanho o eminente ministro relator para dar parcial provimento ao presente recurso especial, a fim de consolidar as seguintes teses: a) incide o ISS sobre o arrendamento mercantil, conforme decidido pelo STF (RE 592.905⁄SC); b) à luz do art. 12, a, do DL 406⁄68, o imposto é devido ao município onde localizado o estabelecimento prestador ou, na falta deste, do domicílio do prestador.

Julgo prejudicada a análise de questão relativa à base de cálculo da exação.

Em consequência, no caso concreto, julgo procedentes os embargos à execução fiscal para o fim de extinguir a execução fiscal. Outrossim, inverto os ônus sucumbenciais.

É o voto.